IBPBI/2/423-793/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów między spółką wydzielającą, a spółką wydzielaną - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów między spółką wydzielającą, a spółką wydzielaną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W czerwcu udziałowcy Spółki podjęli uchwałę o podziale na podstawie art. 529 ust. 1 (winno być § 1) pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Podział Spółki nastąpi więc poprzez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej w wyniku podziału spółki. Spółka złożyła jeszcze w czerwcu dokumenty do Krajowego Rejestru Sądowego celem rejestracji podziału. Zgodnie z przepisami oraz z uchwałą o podziale podział następuje z chwilą wpisania przez Sąd Rejestrowy podziału Spółki. Zgodnie z przewidywaniami Spółki oraz informacjami uzyskanymi z KRS rejestracja podziału Spółki nastąpi w takcie miesiąca lipca (najprawdopodobniej po 7 lipca, a przed 14 lipca).

Zarząd Spółki na podstawie art. 12 ust. 3a podjął decyzje o niezamykaniu ksiąg rachunkowych w Spółce w związku z planowanym podziałem Spółki. Wydzielana część przedsiębiorstwa do momentu zarejestrowania podziału nie dokona żadnej sprzedaży i nie wystawi faktur VAT. Wydzielana część przedsiębiorstwa w okresie od 1 lipca do dnia wydzielenia nie będzie dokonywać zakupów.

Jednak w okresie od 1 lipca do dnia zarejestrowania podziału wydzielana część przedsiębiorstwa będzie prowadzić normalną działalność produkcyjną i usługową. W efekcie czego zużywać będzie energię elektryczną, pracownicy uzyskają prawo do wynagrodzeń oraz pracować będą maszyny. Na koniec czerwca Spółka skalkulowała dochód wydzielanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z umowami pierwszy okres rozliczeniowy za usługi świadczone przez wydzielaną część przedsiębiorstwa przypadnie po podziale Spółki tj. po 14 lipca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jaki sposób ustalić dochód podatkowy za okres od 1 lipca do dnia wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności, czy i w jaki sposób dzielić koszty podatkowe pomiędzy Spółką, a nowoutworzoną spółką z miesiąca lipca związane z działalnością wydzielaną.

Zdaniem Wnioskodawcy wydzielona na podstawie art. 529 ust. 1 (winno być § 1) pkt 4 k.s.h. zorganizowana część przedsiębiorstwa wstąpi z dniem podziału na podstawie art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa. W związku z powyższym nowo powstała spółka w sytuacji, gdy w lipcu do dnia wydzielania (czyli do 14 lipca) nie dokonano sprzedaży i nie wystawiono faktur sprzedaży za okres od 1 lipca do dnia wydzielenia, będzie miała prawo wystawić faktury sprzedaży oraz zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie koszty działalności z lipca dotyczące wydzielanej części przedsiębiorstwa. W szczególności nowo powstała Spółka zaliczy do kosztów koszty amortyzacji za miesiąc lipiec, koszty wynagrodzeń za okres od 1 lipca (czyli za cały, czyli również za okres sprzed wydzielenia, koszty mediów, a zwłaszcza energii elektrycznej za cały lipiec oraz koszty podatku od nieruchomości za lipiec. W związku z powyższym Spółka nie może powyższych kosztów wliczyć do kosztów podatkowych. Związane jest to z tym, iż w lipcu 2009 Spółka nie osiągnie żadnych przychodów podatkowych (nie dokona sprzedaży i nie wystawi faktur). Również nieprawidłowe byłoby dzielenie kosztów wynagrodzeń, podatku od nieruchomości oraz mediów za miesiąc lipiec pomiędzy Spółką, a nowo powstałą spółką w proporcji do okresu funkcjonowania wydzielanego wydziału w strukturach Spółki do miesiąca lipca. Nowo powstała spółka jako następca prawny Spółki naliczy wynagrodzenia za cały lipiec oraz ujmie je w kosztach na koniec lipca 2009 r.. Za zaliczeniem do kosztów podatkowych powyżej wymienionych kosztów przez nowopowstałą w wyniku podziału Spółki spółkę, a nie przez Spółkę, przemawia art. 12 ust. 4b, 4c, 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część powyżej wymienionych kosztów stanowić będą koszty bezpośrednie, te powinny być ujmowane jako koszty uzyskania przychodu z chwilą wystawienia faktury, a więc już po podziale Spółki. Część wymienionych kosztów np. podatek od nieruchomości stanowi koszt pośredni, a więc będzie kosztem z dniem ujęcia go w księgach rachunkowych. Dzień ujęcia podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych nastąpi po podziale Spółki, a więc również nie może być kosztem podatkowym w Spółce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej "k.s.h.") podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwer¬salna częściowa - tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do nowoutworzonej spółki. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. (...) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (...). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 k.s.h. plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych należy podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (..). Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Należy zatem przyjąć, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie fakt, iż podział Spółki nastąpi w trakcie 2009 r. należy rozważyć kwestię ewentualnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, które powstaną w 2009 r. i będą związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz będą istnieć na dzień podziału. W ocenie Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę i nowoutworzoną spółkę, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez nowoutworzoną spółkę wszystkich kosztów i przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym nowoutworzonej spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. W rezultacie obowiązek wykazania przychodów z tytułu działalności wydzielanej ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a-3c u.p.d.o.p., powstały bądź powstaną w poszczególnych miesiącach 2009 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na nowoutworzoną spółkę. Mając więc na uwadze fakt, iż obowiązek ich rozliczenia za rok podziału będzie istniał na moment podziału, powinny być one objęte sukcesją, co wyłączy jednocześnie możliwość ich rozpoznania przez Spółkę.

Równocześnie, nowoutworzona spółka będzie również sukcesorem Spółki w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2009 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce, pozostających do rozliczenia za 2009 r.

W praktyce będzie to oznaczać, iż Spółka straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostających do rozliczenia za 2009 r.

Za niesłuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż nowoutworzona spółka będzie miała prawo wystawić faktury sprzedaży oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty działalności dotyczące wydzielanej części przedsiębiorstwa jedynie za miesiąc lipiec. Jak wykazano bowiem powyżej zaliczenia takiego powinna dokonać za okres od początku roku do dnia wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Spółka nie wskazała w opisie stanu faktycznego, że po podziale majątek, który pozostał w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednakże przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej dot. następstwa prawnego, a w szczególności na art. 93c tej ustawy. Z uwagi na powyższe wydając niniejszą interpretację przyjęto założenie, że majątek który pozostał w Spółce po podziale stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.