IBPBI/2/423-786/12/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 29 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania czy umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* ustalenia czy przychodem podatkowym będzie wyłącznie część odsetkowa spłacanych przez korzystającego rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania czy umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* ustalenia czy przychodem podatkowym będzie wyłącznie część odsetkowa spłacanych przez korzystającego rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej Spółki X, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji jej działalności. Poprzez oferowanie przez lata działalności produktów o wysokiej jakości Spółka X, uzyskała renomę i rozpoznawalność produktów na rynku armatury sanitarnej i instalacyjnej. W celu ochrony marki, pod którą sprzedawane są wyroby, Spółka X uzyskała prawa ochronne na znaki towarowe "A" oraz "B", udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Znaki"). Znaki te używane są obecnie przez Spółkę X w działalności stanowiąc wartości niematerialne i prawne.

Spółka X rozważa wniesienie Znaków aportem do Spółki. Wartość aportu (Znaków)"określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia Znaków. Spółka X dokona wniesienia wkładu niepieniężnego (Znaków) w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki powstanie agio - nadwyżka wartości Znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka i Spółka X zamierzają zawrzeć w przyszłości umowę nienazwaną używania Znaków (dalej: "umowa używania") celem odpłatnego ich używania.

Umowa używania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, umowa używania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków dokonuje Spółka X. Z uwagi na powyższe, Spółka nie wykaże otrzymanych aportem Znaków w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Umowa używania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków przez Spółkę X po zakończeniu umowy używania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za używanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka X będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej znaków towarowych u korzystającego (Spółka X). Ta wartość początkowa Znaków zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej w umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę i będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaków ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Spółka nabędzie Znaki od Spółki X w ramach aportu. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie interpretacji, iż niezależnie od powyższego należy wskazać, że wartość ta będzie równa wartości wg której finansujący czyli Spółka potencjalnie ustaliłaby wartość początkową Znaków we własnych księgach podatkowych gdyby to Spółka amortyzowała Znaki.

Umowa, zgodnie z art. 17f ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), będzie również przewidywać harmonogram spłat z podziałem na cześć kapitałową i odsetkową. Planowane jest by zgodnie z harmonogramem większość części kapitałowej została spłacana w ostatnich okresach obowiązywania umowy używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa używania Znaków stanowiła będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p. i ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaków ustalonej przez strony w umowie i stanowiącej wartość początkową Znaków dla celów amortyzacji podatkowej u Spółki X, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić przychodów Spółki, natomiast przychodem tym będzie wyłącznie część odsetkowa spłacanych przez Spółkę X rat leasingowych.

Zdaniem Spółki, umowa używania Znaków będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaków ustalonej przez strony w umowie i stanowiącej wartość początkową Znaków dla celów amortyzacji podatkowej u Spółki X, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić przychodów Spółki. Przychodem będzie natomiast część odsetkowa rat leasingowych spłacanych przez Spółkę X.

Zgodnie z art. 17a u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, iż za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy używania, którą Spółka X zamierza zawrzeć ze Spółką będzie oddanie Znaków przez Spółkę do odpłatnego używania Spółce X. Przedmiotem umowy będą prawa ochronne na Znaki podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PWP").

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

Z powyższego wynika więc, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p., dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest bowiem jedynie, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. Zatem, a contrario, w ocenie Spółki, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Krąg ten ograniczony jest wiec, zgodnie z art. 16c u.p.d.o.p., do następujących wartości niematerialnych i prawnych:

* prawo wieczystego użytkowania gruntów,

* wartość firmy, jeżeli powstała w inny sposób niż nabycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części w drodze kupna, bądź przyjęcie do używania na podstawie umowy leasingu finansowego,

* składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia działalności, w której te składniki były używane.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy leasingu finansowego będą podlegające amortyzacji podatkowej prawa ochronne do Znaków, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. podlegają amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres umowy używania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto u.p.d.o.p. dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa używania Znaków stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. Zatem konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za używanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

* umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p., w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu.

Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 u.p.d.o.p., w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

* płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

* kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa używania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. W konsekwencji, umowa używania spełniać będzie przesłanki określone przez Ustawodawcę w art. 17f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za używanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której spółka X będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaków, która zostanie ustalona u Spółki X w wartości ceny netto wykazanej umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę. Jednocześnie cena netto będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaków ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Spółka nabędzie Znaki od Spółki X w ramach aportu. Zatem ustalona suma netto opłat leasingowych i ceny odpowiadać będzie wartości początkowej Znaków określonej u Spółki X. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wartość ta będzie równa wartości wg której finansujący czyli Spółka potencjalnie ustaliłaby wartość początkową Znaków we własnych księgach podatkowych gdyby to Spółka amortyzowała Znaki. Ponadto, tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucje, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j u.p.d.o.p. dla uznania umowy używania za umowę leasingu finansowego (i to niezależnie czy zostałaby wzięta pod uwagę wartość początkowa przyjmowana przez korzystającego, czy też przez finansującego). Zgodnie z zawartą umową, odpisów od wartości początkowej znaków towarowych dokonywać będzie Spółka X. Zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do uznania umowy używania za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Z powyższego wynika, w ocenie Spółki, swoboda stron umowy do kształtowania wielkości spłat w tym zakresie. Zatem planowane zapisy umowy używania (harmonogram spłat), zgodnie z którymi większość części kapitałowej zostanie spłacana w ostatnich okresach obowiązywania umowy używania spełnia warunki do uznania umowy używania za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych o ile łącznie suma rat netto odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wyżej przedstawionymi informacjami ten warunek będzie spełniony.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania umowy używania Znaków za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaków (ustalonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki X jako korzystającego na podstawie umowy i faktur wystawianych przez Spółkę), tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki. Przychodem tym będzie natomiast część odsetkowa rat leasingowych spłacanych przez Spółkę X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17I, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g u.p.d.o.p.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

Zgodnie z art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, iż:

* umowa używania praw ochronnych do znaków towarowych (będących wartościami niematerialnymi i prawnymi) zostanie zawarta na czas określony, a planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat,

* suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy oraz ceny, po której Spółka X będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej znaków towarowych u korzystającego. Wartość początkowa znaków towarowych zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej w umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę i będzie odpowiadać wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Spółka nabędzie znaki towarowe od Spółki X w ramach aportu. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Wartość ta będzie równa (a wiec odpowiada co najmniej) wartości wg której finansujący czyli Spółka potencjalnie ustaliłaby wartość początkową Znaków we własnych księgach podatkowych gdyby to Spółka amortyzowała Znaki.

* umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej praw ochronnych do znaków towarowych dokonuje korzystający (spółka X).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż umowa używania praw ochronnych do znaków towarowych spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie na marginesie odnosząc się do spełnienia warunku o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy wskazać, iż przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują jednoznacznie czy sumę opłat ustalonych w umowie leasingu należy odnieść do wartości początkowej, która będzie ustalona przez korzystającego czy też do wartości początkowej jaką ustaliłby finansujący gdyby składnik majątku uznawał za środek trwały (wartość niematerialną i prawną).

W ocenie tut. Organu kwalifikacja umowy jako podatkowej umowy leasingu kapitałowego winna być możliwa w momencie jej zawierania. W momencie zawierania umowy możliwe jest wyłącznie ustalenie wartości początkowej jaką ustaliłby finansujący z zachowaniem zasad wynikających z art. 16g u.p.d.o.p. Należy bowiem wskazać, iż po zawarciu umowy leasingu po stronie korzystającego mogą wystąpić wydatki (niemożliwe do ustalenia na etapie zawarcia umowy), które w świetle przepisów u.p.d.o.p. winny stanowić element ustalonej przez niego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.