IBPBI/2/423-78/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (wpływ do tut. BKIP 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-78/11/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 września 2010 r. została zawarta umowa leasingu operacyjnego na okres 48 m-cy. Przedmiotem umowy jest nowy samochód ciężarowy CITROEN Jumper. Samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 1.425kg (podatnik jest w posiadaniu wyciągu ze świadectwa homologacji dla pojazdu). Samochód wykorzystywany jest wyłącznie do działalności opodatkowanej. W umowie leasingu określono, że Opłata Wstępna stanowi " (...) pierwszą część wynagrodzenia dla Finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania" jak również, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi po zapłaceniu opłaty wstępnej wraz z należnym podatkiem VAT. W ogólnych warunkach leasingu określono również, że "Złożenie zamówienia lub zawarcie Umowy Sprzedaży przez Finansującego z Dostawcą nastąpi po dokonaniu przez Korzystającego wpłaty Opłaty Administracyjnej oraz Opłaty Wstępnej oraz innych, uzgodnionych opłat początkowych (...)". Z umowy wynika także, że w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez Finansującego, Finansujący zatrzymuje wniesioną przez Korzystającego opłatę wstępną.

Opłata wstępna została zapłacona 20 września 2010 r. a przedmiot leasingu został odebrany przez korzystającego w dniu 21 września 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.p. opłatę wstępną można zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że uiszczenie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu przez Finansującego, opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, dlatego opłata ta, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, opłaty wynikające z umowy leasingu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy. Spółka została zobowiązana do dokonania opłaty wstępnej. Zapłata ww. opłaty stanowiła warunek konieczny realizacji ww. umowy. Ponadto Spółka wskazała, iż ujmuje opłatę wstępną w księgach rachunkowych metodą liniową, w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu. Zatem nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana opłata wstępna poniesiona przez Korzystającego (Spółkę), ustalona w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b u.p.d.o.p.) w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać ją należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że poniesienie kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami, mające bezpośredni wpływ na jego potrącalność dokonuje się na dzień, na który ujęto koszt w prowadzonych księgach zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro Spółka wskazała, iż wartość opłaty wstępnej rozpisała w księgach rachunkowych metodą liniową w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu to taki sposób rozliczania opłat leasingowych wskazuje, iż przedmiotowa opłata wstępna nie została ujęta w księgach rachunkowych jednorazowo w pełnej wysokości. Tym samym opłata wstępna nie może być również ujęta jednorazowo w pełnej wysokości jako koszt uzyskania przychodu. Spółka winna zatem wydatek z tyt. wstępnej opłaty leasingowej ujmować w koszty podatkowe w momencie poniesienia tj. w tym samym czasie kiedy jest on ujmowany w księgach, co jest zgodnie z zapisem cyt. wyżej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Wskazać także należy, iż opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umów leasingu; jej zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tych umów. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianych przypadkach przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Stanowisko Spółki, iż opłata wstępna od zawartej umowy leasingu winna być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła plik dokumentów, m.in. umowę leasingu operacyjnego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.