IBPBI/2/423-779/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków związanych z procesem połączenia spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków związanych z procesem połączenia spółek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-779/11/MO, IBPBI/2/423-1052/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rozpoczęty został proces połączenia dwóch spółek: Spółki A (spółka przejmująca) i Spółki B (spółka przejmowana). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za akcje, jakie spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru.

Cele połączenia:

* rynkowe i marketingowe polegające na dążeniu do utrzymania i umocnienia swojej pozycji rynkowej, uzyskanie efektu komplementarności produktów (produkty oferowane przez łączące się spółki wzajemnie się uzupełniają), wejście na nowe obszary działalności, rozszerzenie gamy produktów i podniesienie poziomu usług. Pozwoli to na uzyskanie stabilności przychodów ze sprzedaży i wyników finansowych oraz umożliwi stopniowy ich wzrost,

* techniczne i operacyjne mające za zadanie zwiększyć efektywność zarządzania, uzyskać synergię operacyjną (czyli wzrost zyskowności zwiększenie wartości zintegrowanego przedsiębiorstwa) i korzyść skali, komplementarność zasobów i umiejętności, ograniczenie kosztów transakcyjnych, integracja techniczna (tj. możliwość zastosowania wyższego poziomu techniki i technologii oraz uzyskania tą drogą większej skali produkcji i usług przy jednoczesnym obniżeniu kosztów jednostkowych),

* finansowe polegające na efektywnym zagospodarowaniu wolnych środków finansowych, wygenerowanie środków finansowych pozwalających na sfinansowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka przejmująca (Spółka A) poniosła już i poniesie wydatki związane z połączeniem. Wydatki już poniesione:

* wydatek na wycenę wartości łączących się spółek (Spółki A i B) pod kątem ustalenia parytetu wymiany udziałów i akcji na dzień 1 maja 2011 r.

Wydatki, które będą poniesione:

* opłata za złożenie planu połączenia,

* koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym,

* wpis zmian danych spółki do KRS,

* opłata za aktualny wypis z KRS,

* opłaty notarialne i skarbowe,

* koszty badania planu połączenia przez biegłego,

* koszty firmy doradczej obejmujące w szczególności: sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień połączenia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w wyniku połączenia spółek kapitał zakładowy spółki przejmującej wynoszący 11.350.040,00 zł zostanie podwyższony o kwotę 55.959.730,00 zł do łącznej kwoty 67.310.130,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z połączeniem, przewidziane do poniesienia przez spółkę przejmującą, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z połączeniem, poniesione i przewidziane do poniesienia przez spółkę przejmującą, stanowią koszty uzyskania przychodu. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami, wydatki te są bowiem ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości oraz ich poszerzenia; nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Z analizy sprawy wynika, iż połączenie nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w wyniku czego zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W związku z tą operacją, spółka przejmująca poniesie wydatki związane z procesem połączenia, tj. opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej obejmujące w szczególności: sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień połączenia.

Wnioskodawca wskazał, iż ww. wydatki związane z połączeniem spółek są kosztami spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło z czy bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w następstwie połączenia spółek A i B zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe.

Podkreślić bowiem należy, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z połączeniem spółek tj. opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej obejmujące w szczególności: sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień połączenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

Należy podkreślić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału związane z połączeniem spółek i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego w opinii tut. Organu, skoro konsekwencją połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy to należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z tym połączeniem tj. opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej obejmujące w szczególności: sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień połączenia, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ww. wydatki są bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem stanu faktycznego, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.