IBPBI/2/423-777/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zakończenia roku podatkowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zakończenia roku podatkowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako "SKA") powstał w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Akcjonariuszami SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi; komplementariuszem jest spółka z o.o. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Spółce z o.o. będącej komplementariuszem, przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku SKA jest dzielona między akcjonariuszy, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

Przekształcenie spółki jawnej w SKA zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. - w tym dniu SKA została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym należy przyjąć, że 31 grudnia 2012 r. spółka jawna (jako spółka przekształcana) stała się SKA (spółką przekształconą). W tym też dniu, zgodnie z art. 552 k.s.h. sąd rejestrowy z urzędu dokonał wykreślenia spółki jawnej.

Zgodnie ze statutem SKA przedmiotem jej działalności jest:

* 46.49.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,

* 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* 46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

W statucie SKA postanowiono, że jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy. Ostatni rok obrachunkowy SKA trwał od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, z uwagi na zmianę przepisów ustawy CIT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2014 r. ma dojść do przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową ma nastąpić na podstawie art. 551 i następnych k.s.h. W związku z tym, spółka komandytowa - na gruncie kodeksu spółek handlowych - będzie traktowana jako następca prawny SKA. Komandytariuszami spółki komandytowej będą dotychczasowi akcjonariusze SKA (tekst jedn.: dwie osoby fizyczne), a komplementariuszem - spółka z o.o. (uprzednio komplementariusz SKA). Udział w zysku komandytariuszy i komplementariusza będzie odpowiadać wcześniej posiadanemu udziałowi w zysku SKA.

Na chwilę obecną SKA nie podjęła jeszcze decyzji, czy w związku ze zmianą formy prawnej na spółkę komandytową zamknie swoje księgi rachunkowe. W związku z tym, na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku SKA prosi o uwzględnienie dwóch sytuacji, że zmianie formy prawnej SKA na spółkę komandytową:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zakładając, że SKA w związku ze zmianą formy prawnej zamknie swoje księgi rachunkowe, czy zobowiązana będzie zakończyć swój rok podatkowy na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, tj. organ podatkowy potwierdzi, że SKA nie będzie zobowiązana do zakończenia roku podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej SKA prosi o odpowiedź, czy wspólnicy spółki komandytowej będą traktowani jako następcy prawni SKA w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym, w szczególności, czy wspólnicy spółki komandytowej składając zeznania podatkowe za 2014 r. powinni ująć, uwzględniając posiadany udział w zysku spółki komandytowej, część przychodów i kosztów wykazanych przez SKA przed dniem zmiany formy prawnej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do zakończenia roku podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej w sytuacji, gdy dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: "ustawa zmieniająca") dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa PIT") oraz z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne, co do zasady, stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, nie powinno budzić wątpliwości to, że z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rozpoczęła swój rok podatkowy jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jak była o tym mowa, w statucie SKA przyjęto, że jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy. W związku z tym, w dniu 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się rok podatkowy SKA, który - co do zasady - miał się zakończyć w dniu 31 grudnia 2014 r.

Należy jednak zauważyć, że w przepisach ustawy CIT wprowadzone zostały postanowienia, z których wynika, że rok podatkowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych może zakończyć się wcześniej niż przewidziano w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika. W art. 8 ust. 6 ustawy CIT postanowiono bowiem, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy CIT nie wiążą zakończenia roku podatkowego przez podatnika z inną sytuacją niż powstanie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym, do zakończenia roku podatkowego dojdzie, wówczas gdy "z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu)". A contrario, jeśli z przepisów szczególnych nie będzie można wywieść obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, wówczas nie można twierdzić, że dochodzi do zakończenia roku podatkowego.

Z uwagi na powyższe decydujące znaczenie dla oceny, czy w wypadku przekształcenia dochodzi do zakończenia roku podatkowego będą zatem miały przepisy ustawy o rachunkowości.

Zasady zamykania ksiąg rachunkowych uregulowane zostały w art. 12 ustawy o rachunkowości. Z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe zamyka się między innymi na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi otwiera się na dzień zmiany formy prawnej. Jednocześnie w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości postanowiono, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w wypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wyłączony został obowiązek zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych. Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna, mimo że jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wciąż - na gruncie k.s.h., czy ustawy o rachunkowości - jest zaliczana do spółek osobowych.

Skoro przepisy ustawy o rachunkowości nie wprowadzają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, to oczywistym być powinno, że takiemu przekształceniu nie towarzyszy obowiązek zakończenia roku podatkowego. Nie można bowiem w takiej sytuacji argumentować, że zamkniecie ksiąg rachunkowych było obowiązkowe. Innymi słowy SKA uważa, że skoro nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych to nie będzie zmuszona do zakończenia roku podatkowego w sytuacji, gdy podejmie decyzję o zamknięciu ksiąg rachunkowych w związku ze zmianą formy prawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca"), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Akcjonariuszami SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi; komplementariuszem jest spółka z o.o. W statucie SKA postanowiono, że jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy. Ostatni rok obrachunkowy SKA trwał od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, z uwagi na zmianę przepisów ustawy CIT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W 2014 r. ma dojść do przekształcenia SKA w spółkę komandytową. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Spółki związane z obowiązkiem zakończenia roku podatkowego dotyczą, m.in. sytuacji w której dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe i naturalne jest, że w takiej sytuacji (na dzień, na który następuje zamknięcie ksiąg) powinien zostać zakończony również rok podatkowy (na co wskazuje literalne brzmienie cyt. powyżej art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli więc SKA, w związku ze zmianą formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zamknie księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej to w tym dniu zakończy też rok podatkowy.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że z dniem przekształcenia Wnioskodawca przestanie być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółka komandytowa nie posiada bowiem podmiotowości prawnopodatkowej, zatem dla celów podatkowych jest "transparentna"), a przychody i koszty powstające w spółce przekształconej będą przypisywane jej wspólnikom, którzy - w zależności od ich formy prawnej - podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy SKA zobowiązana będzie do zakończenia roku podatkowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym w zakresie którego interpretacji Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.