IBPBI/2/423-774/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki związane z Umową (dotyczy etapów, za które Spółce przysługuje wynagrodzenie) mogły zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki związane z Umową (dotyczy etapów, za które Spółce przysługuje wynagrodzenie) mogły zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 września 2008 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę o realizację pracy rozwojowej ("Umowa"). Na podstawie Umowy Kontrahent powierzył Spółce wykonanie pracy polegającej na wytworzeniu dwóch w pełni wyposażonych transporterów ("Transportery") spełniających kryteria określone w otrzymanych od Kontrahenta założeniach taktyczno-technicznych ("ZTT").

Spółka i Kontrahent podpisali aneksy do Umowy: Aneks nr 1 z 26 czerwca 2009 r., Aneks nr 2 z 22 grudnia 2010 r., Aneks nr 3 z 15 lutego 2011 r. oraz Aneks nr 4 z 6 marca 2014 r., w których strony doprecyzowały w szczególności termin realizacji oraz zakres prac.

Podział pracy na etapy i zadania, terminy ich realizacji oraz wynagrodzenie zostały określone w Harmonogramie kosztowo-rzeczowym realizacji pracy rozwojowej, stanowiącym Załącznik Nr 1 do Umowy. Szczegółowy zakres prac, które będą przedmiotem odbiorów poszczególnych etapów, określa Załącznik nr 4 do Umowy.

Spółka wykonała dotychczas następujące zadania:

1.1. Projekt wstępny wykonania Transporterów.

1.2. Zakup wyposażenia i systemów pojazdów wg. ZTT.

2.1.C. Realizacja zakupów wyposażenia.

W Umowie ustalono, że Kontrahent udzieli Spółce przedpłat na zakupy wyposażenia, stanowiące zadanie 1.2 oraz 2.1.C. W ramach realizacji zadań 1.2. i 2.1.C Spółka dokonała zakupów wyposażenia niezbędnego do wytworzenia przedmiotów Umowy. Zakupy były dokonywane przez pracowników Spółki, którzy dokonali wyboru pomiędzy dostępnymi na rynku komponentami, mając na uwadze ich przydatność do realizacji Umowy. Spółka decydowała, od jakich dostawców nabędzie komponenty, wykorzystała wiedzę i doświadczenie, którymi dysponuje, w celu dokonania najlepszych zakupów. Na Spółce ciąży odpowiedzialność takiego doboru komponentów i wyposażenia, aby z ich wykorzystaniem była możliwa realizacja Umowy. Spółka poniosła koszty transportu i ubezpieczenia komponentów. Po zakupie, Spółka zwiększyła stan magazynowy o nabyte wyposażenie i stopniowo pobiera je do produkcji. Na zakończenie Umowy, własność wszystkich zakupionych na podstawie Umowy elementów wyposażenia zostanie przeniesiona na Kontrahenta, niezależnie od tego, czy dany komponent został wykorzystany przy produkcji Transporterów.

W ramach odbioru zadania 1.2. oraz zadania 2.1.C, Spółka przedłożyła Kontrahentowi faktury dokumentujące dokonane zakupy oraz dokumentację techniczną i jakościową dotyczącą zakupionego wyposażenia.

W dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka wystawiła na Kontrahenta fakturę na kwotę określoną w Umowie tytułem płatności za wykonanie zadania 1.1. Spółka rozpoznała tę kwotę jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wystawienia faktury.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta zaliczkę na wykonanie zadania 1.2. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową i potraktowała tę kwotę jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Następnie, po wykonaniu zadania 1.2., 9 grudnia 2009 r. Spółka wystawiła fakturę, w której rozliczyła otrzymaną zaliczkę. Spółka rozpoznała przychód z tego tytułu w grudniu 2009 r.

Po wykonaniu zadania 2.1.C, 22 grudnia 2010 r. Spółka wystawiła z tego tytułu fakturę na kwotę określoną w Umowie. W tym samym miesiącu Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu.

W przyszłości Spółka wykona kolejne etapy i zadania określone w Umowie, których rezultatem oraz przedmiotem odbioru będą w szczególności:

* projekt rozwiązań technicznych;

* skrócona Analiza Techniczno-Ekonomiczna;

* zmiany Projektu Wstępnego opracowanego we wcześniejszych etapach pracy;

* prototypy Transporterów;

* opracowany przez Spółkę protokół wytworzenia prototypów Transporterów;

* program badań kwalifikacyjnych wraz z metodykami;

* protokoły grup badawczych z badań kwalifikacyjnych wraz z metodykami;

* sprawozdania z badań kwalifikacyjnych prototypów Transporterów instytucji, którym realizacja badań została zlecona;

* dokumentacja techniczna na wykonanie Partii próbnej DTW uwzględniająca zalecenia z Badań Kwalifikacyjnych i uwagi Kontrahenta sformułowane podczas jej uzgadniania i ceny.

Wyżej wskazane rezultaty poszczególnych etapów i zadań zostaną przekazane Kontrahentowi w formie określonej w Umowie, tj. na przykład w przypadku dokumentów w formie albumu oraz w wersji elektronicznej. Odbiór zadań i etapów dokonywany będzie komisyjnie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka dokona również kolejnych zakupów wyposażenia niezbędnego do wytworzenia przedmiotów Umowy. Zakupy te będą stanowiły wykonanie konkretnego zadania w ramach Umowy. W ramach odbioru zadania, Spółka przedłożyła Kontrahentowi faktury dokumentujące dokonane zakupy oraz dokumentację techniczną i jakościową dotyczącą zakupionego wyposażenia.

W Umowie określono szczegółowy termin rozpoczęcia i zakończenia każdego z etapów i zadań oraz datę odbioru komisyjnego poszczególnych zadań. Za wykonanie każdego z ww. zadań Spółce przysługuje wynagrodzenie określone kwotowo.

Wyjątek stanowią zadania polegające na wykonaniu Dokumentacji konstrukcyjnej na prototypy, na weryfikacji dokumentacji konstrukcyjnej po badaniach oraz na wykonaniu dokumentacji na partię próbną Transporterów, za które Spółka nie otrzyma wynagrodzenia, a także zadanie polegające na przeprowadzeniu badań zakładowych prototypów Transporterów, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie częściowe (tekst jedn.: niższe od kosztów, które poniesie w związku z jego realizacją).

Po wykonaniu wszystkich zadań następuje odbiór końcowy, którego przedmiotem będą:

W Umowie ustalono, że Spółka i Kontrahent dopuszczają możliwość dokonania odrębnego odbioru i rozliczenia wydzielonego z etapu zadania, w sposób przewidziany dla odbioru etapu i zgodnie z wynagrodzeniem wynikającym z harmonogramu.

Dokumentacja eksploatacyjna, dokumentacja naprawcza, Warunki Techniczne, wyroby -Transportery, oprogramowanie użytkowe oraz pozostałe wyniki pracy za wyjątkiem dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i kodów źródłowych oprogramowania stanowią własność Kontrahenta. Natomiast własnością Spółki jest dokumentacja konstrukcyjna, technologiczna i kody źródłowe oprogramowania. Prawo do uzyskania praw wyłącznych wynikających z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., "PWP"), tj. patentów, praw ochronnych i praw z rejestracji, na projekty wynalazcze uzyskane w związku z wykonaniem Umowy przysługuje Spółce. Prawa do wynalazków i wzorów użytkowych tajnych, dotyczących obronności lub bezpieczeństwa Państwa, przechodzą na Skarb Państwa reprezentowany przez Kontrahenta, a wynagrodzenie określone w niniejszej umowie obejmuje odszkodowanie, o którym mowa w art. 59 PWP. Z chwilą odbioru przedmiotu Umowy i sporządzenia protokołu końcowego, na Kontrahenta przechodzą również majątkowe prawa autorskie do przedmiotów umowy, w zakresie określonym w Umowie.

Spółka ponosi wydatki związane z realizacją Umowy, które ujmuje w księgach rachunkowych w momencie dokonania zakupu towarów lub usług na kontach właściwych dla produkcji w toku. W szczególności dotychczas Spółka:

* zakupiła z własnych środków pieniężnych wyposażenie w ramach realizacji zadania 2.1.C (Spółka nie otrzymała przedpłaty na realizację tego zadania);

* poniosła koszty transportu i ubezpieczenia zakupionego wyposażenia;

* wypłaciła wynagrodzenie podwykonawcom;

* wykupiła polisę ubezpieczeniową zabezpieczającą przed odpowiedzialnością wynikającą z niewykonania lub nieprawidłowego wykonania Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki związane z Umową mogły zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki związane z Umową stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza istnienie przynajmniej potencjalnego związku z przychodami podatkowymi podatnika. Wydatki poniesione przez Spółkę były nakierowane na osiągnięcie przychodu z realizacji Umowy. Stanowią one nakłady na badania, prace koncepcyjne i projektowe, a także na wytworzenie prototypu Transportera, określone w Umowie. W związku z tym, wydatki te niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodów.

Aby określić moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy określić, czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio, czy pośrednio związanym z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które bezpośrednio odnoszą się do przychodów, tj. można je przypisać do konkretnych przychodów. Natomiast kosztami pośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów, w szczególności takie, które dotyczą całokształtu działalności podatnika.

Taką wykładnię pojęć "kosztów bezpośrednich" i "kosztów pośrednich" prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2010 r., IPPB3/423-194/10-2/MC, wskazał, że Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2011 r., IPPB5/423-349/11-3/RS, stwierdził Jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. (...) Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją tych etapów umowy, za które Spółce należne jest wynagrodzenie, są niewątpliwie ponoszone w celu uzyskania przychodów z realizacji Umowy. W związku z tym, stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Generalna zasada, wynikająca wprost z przepisów jest zatem taka, że są one potrącane w roku, którego dotyczą. Stanowisko takie znajduje powszechnie potwierdzenie w poglądach organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2007 r., ILPB3/423-123/07-2/HS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2011 r., IPPB5/423-349/11-3/RS, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2010 r., IPPB3/423-194/10-2/MC).

W ostatniej z powołanych interpretacji indywidualnych organ podatkowy wskazał, że Koszty bezpośrednie mogą być ujmowane podatkowo tylko w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Skoro więc koszty poniesione przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny one były zostać potrącone w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, a więc na zakończenie realizacji poszczególnych zadań i etapów określonych w Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 3 (dotyczących zdarzenia przyszłego) oraz nr 1 i 3 (dotyczących stanu faktycznego) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.