IBPBI/2/423-771/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów lub przychodów strefowych niezawinionych niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów lub przychodów strefowych niezawinionych niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("Strefa") na podstawie Zezwolenia z 27 września 2005 r. ("Zezwolenie"), zmienionego decyzją z 4 kwietnia 2006 r. w sprawie zmiany zezwolenia.

Zakład produkcyjny Spółki znajduje się w całości na terenie Strefy. Podobnie, cały cykl produkcyjny ma miejsce wyłącznie na terenie Strefy. Spółka wykonuje wyłącznie działalność produkcyjną w zakresie zdefiniowanym w Zezwoleniu. Konsekwentnie, całość przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p."). Spółka uzyskuje także przychody opodatkowane p.d.o.p. na zasadach ogólnych. Przykładowo są to przychody finansowe, przychody z tytułu incydentalnej działalności handlowej oraz przychody z tytułu refakturowania określonych kosztów na rzecz podmiotów z Grupy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje okresowej inwentaryzacji:

* materiałów (półproduktów) wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Strefy, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu z p.d.o.p. oraz

* wyrobów gotowych produkowanych w tym zakładzie. Podlegające inwentaryzacji materiały (półprodukty) i wyroby gotowe znajdują się w magazynie zlokalizowanym na terenie SSE.

Zdarza się, że w wyniku inwentaryzacji dochodzi do stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych (zarówno nadwyżek jak i niedoborów). Różnice inwentaryzacyjne są prawidłowo dokumentowane. W szczególności nie powstają na skutek braku staranności Spółki bądź też prowadzenia działalności w sposób nieracjonalny - mają tym samym charakter niezawiniony. W opinii Spółki, niedobory inwentaryzacyjne spełniają wszelkie warunki określone w ustawie o p.d.o.p., których spełnienie jest konieczne do rozpoznania ich jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest rozpoznawanie różnic inwentaryzacyjnych, tj. odpowiednio nadwyżek albo niedoborów inwentaryzacyjnych materiałów (półproduktów) wykorzystywanych do działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p.) oraz produktów finalnych wytworzonych na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów albo przychodów działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów, zwolnienie od podatku przysługuje podatnikowi jedynie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie Strefy w zakresie określonym w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Konsekwentnie, dla zakwalifikowania danego dochodu, jako uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy wymagane jest by dochód ten był związany z tą działalnością. Nie jest przy tym konieczne by dochód taki osiągany był wyłącznie na skutek sprzedaży produktów wytworzonych na terenie Strefy.

Taka wykładnia przepisów stanowiących podstawę zwolnienia strefowego jest szeroko akceptowana przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1275/09/MO) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej; "DIS"), organ podatkowy uznał, że " (...) Dzięki takiej konstrukcji zwolnieniem objęte są wszystkie te dochody, które są następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia, nawet jeśli działanie, w wyniku którego otrzymano ten dochód nie wynika wprost z treści uzyskanego Zezwolenia. Niezbędne jest jednak aby podstawą prowadzenia tej działalności było Zezwolenie".

Zważywszy, że w przypadku Spółki całość działalności produkcyjnej odbywa się fizycznie na terenie Strefy w ramach posiadanego Zezwolenia, Spółka nie generuje z działalności produkcyjnej jakichkolwiek dochodów, które byłyby opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochody opodatkowane na zasadach ogólnych powstają jedynie w rezultacie działalności innej niż produkcyjna (przykładowo: działalności finansowej, incydentalnej działalności handlowej, refakturowania określonych kosztów na rzecz podmiotów z Grupy). Działalność opodatkowana na zasadach ogólnych nie pozostaje więc w bezpośrednim, czy też nawet pośrednim, związku z powstającymi różnicami inwentaryzacyjnymi. Ujawniane w trakcie inwentaryzacji różnice związane są zatem wyłącznie z działalnością produkcyjną Spółki, dochód z której objęty jest w całości zakresem zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowe różnice inwentaryzacyjne (w przypadku niedoborów, w wybranych przypadkach możliwe do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu) nie stanowią odrębnej kategorii przychodów i kosztów powstałych w wyniku działalności odrębnej od działalności objętej zakresem Zezwolenia i prowadzonej na terenie Strefy. Różnice te są bowiem immanentnie związane wyłącznie z dochodem objętym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., zwolnieniem z opodatkowania, co powoduje, iż zarówno powstałe przychody jak i koszty wynikające odpowiednio z nadwyżek inwentaryzacyjnych lub też niedoborów inwentaryzacyjnych należy uznać za przychód albo koszt strefowy.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego przez Spółkę zostało potwierdzone przez praktykę organów podatkowych. M.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-672/09/AM), stwierdzono, iż: " (...) niezawinione różnice inwentaryzacyjne materiałów i półproduktów wykorzystywanych do wytwarzania wyrobów gotowych, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz różnice inwentaryzacyjne tychże wyrobów gotowych przechowywanych w magazynie zlokalizowanym na terenie SSE i poza nią będą stanowić odpowiednio przychody i koszty strefowe". Stanowisko tożsame z przedstawionym powyżej zostało uznane za prawidłowe również przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 września 2007 r. (sygn. RO/423-40/07).

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-542/08/MO) DIS w Katowicach uznał za prawidłowe podejście podatnika, zgodnie z którym: "Na rezultat podatkowy Spółki osiągany w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia składają się również zyski i straty nadzwyczajne powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia". Zdaniem Spółki, nadwyżki i niezawinione niedobory inwentaryzacyjne uznać należy za przykład wyżej wymienionych odpowiednio zysków lub strat nadzwyczajnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że prawidłowe jest rozpoznawanie różnic inwentaryzacyjnych, tj. odpowiednio nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych materiałów (półproduktów) wykorzystywanych do działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p.) oraz produktów finalnych wytworzonych na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów albo przychodów działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Wśród kosztów wymienionych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty podatkowe, nie wyszczególniono niedoborów inwentaryzacyjnych. Niemniej każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

W świetle powyższego zaliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów lub niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

W świetle powyższego, nadwyżkę inwentaryzacyjną wyrobów strefowych (czyli wyrobów pochodzących z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem) należy uznać za przychód strefowy, z którego dochód objęty będzie zwolnieniem na podstawie cytowanych na wstępie przepisów.

Stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne mogą natomiast zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej, jeżeli powstały w toku tej działalności strefowej i niezależnie od woli podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Zatem, jeżeli nadmierne ubytki (niedobory) inwentaryzacyjne dotyczą takich wyrobów akcyzowych to nie będą mogły być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie będą również mogły stanowić kosztów strefowych.

W związku z powyższym i z tym zastrzeżeniem, niezawinione różnice inwentaryzacyjne materiałów i półproduktów wykorzystywanych do wytwarzania wyrobów gotowych, (ze sprzedaży, których dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz różnice inwentaryzacyjne tychże wyrobów gotowych przechowywanych w magazynie zlokalizowanym na terenie SSE będą stanowić odpowiednio przychody i koszty strefowe.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.