IBPBI/2/423-760/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej - A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmowana"). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz Y Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "Zezwolenia"). Działalność ta, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "Ustawa CIT") określana będzie dalej jako działalność "strefowa".

Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniami, określaną dalej jako działalność "pozastrefowa". Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ramach prowadzonych działalności Wnioskodawca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji sprzedaży produktów i usług skutkujących powstaniem przychodów podatkowych po jednej stronie i kosztów uzyskania przychodu po drugiej stronie. Z tytułu wzajemnych transakcji po stronie Spółki i Spółki przejmowanej mogą na dzień połączenia istnieć obustronne wierzytelności i zobowiązania.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z umów ze Spółką obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w momencie planowanego połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT")... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w CIT.

W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania w wyniku połączenia Wnioskodawca, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej. Oznacza to, że Spółka wstąpi, z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z tytułu umów ze Spółką obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w osobie Spółki skupią się funkcje wierzyciela i dłużnika z tytułu zobowiązań wynikających z umów ze Spółką przejmowaną.

W doktrynie prawa cywilnego zdarzenie to określa się mianem konfuzji, którą definiuje się jako instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (T. Henclewski: "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego 4/2011). Wprawdzie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.") brak jest przepisu, który w sposób wyraźny odnosiłby się do sposobu powstania oraz skutków konfuzji, jednak w literaturze wskazuje się, że norma taka nie jest konieczna, skoro z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności zobowiązanie to wygasa (T. Henclewski: "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego 4/2011).

Z uwagi na powyższe rozważania należy wskazać, że wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego w momencie połączenia, zobowiązania Spółki i Spółki przejmowanej z umów wzajemnych wygasną, a więc przestaną istnieć. Przepisy podatkowe nie określają wprost skutków podatkowych takiego wygaśnięcia będącego konsekwencją połączenia dłużnika i wierzyciela.

W ocenie Spółki, analizowane zdarzenie jest neutralne podatkowo. Konfuzja nie spowoduje powstania po stronie Spółki (w tym Spółki jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji nie można w szczególności utożsamiać z sytuacją umorzenia lub przedawnienia zobowiązania, uregulowanymi w art. 12 ust. 1 pkt 3a (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT. Z uwagi na brak definicji w Ustawie CIT w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "umorzone zobowiązania" należy odnosić do trzech instytucji prawa cywilnego powodujących wygaśnięcie zobowiązania, a mianowicie: potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Jak stwierdził NSA w wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tylko i wyłącznie zwolnienia z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (potrącenie). Stosownie do art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Zgodnie natomiast z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zwolnienie z długu).

Z powyższych regulacji wynika, że w każdym z wymienionych przypadków umorzenia zobowiązania (potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu) jego wygaśnięcie jest konsekwencją oświadczeń stron tego zobowiązania. Natomiast w przypadku konfuzji żadne oświadczenia nie są składane, a zobowiązanie wygasa w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, nie może zostać uznane za umorzenie zobowiązania w rozumieniu Ustawy CIT. W tej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko jest również utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-11/13-2/GG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

Organ ten wypowiedział się podobnie również w interpretacjach:

* z 8 października 2013 r., nr IPTPB3/423-279/13-2/PM oraz

* z 27 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-216/12-2/PM.

Neutralność konfuzji na gruncie opodatkowania CIT potwierdził również m.in.:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach:

* z 20 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-411/10-2/AG,

* z 17 lutego 2014 r., nr IPPB5/423-923/13-4/RS,

* z 27 lutego 2014 r., nr IPPB3/423-986/13-2/JBB,

* z 28 marca 2014 r., nr IPPB3/423-6/14-2/k.k. oraz

* z 11 kwietnia 2014 r., nr IPPB3/423-54/14-2/k.k., czy

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-381/13-4/JG,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 czerwca 2012 r., nr ITPB3/423-115b/12/AM,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-638/11/SD.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.