IBPBI/2/423-754/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji za wkład pieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji za wkład pieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji powołany został do wykonywania zadań własnych Gmin - uczestników związku w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej, zgodnie z art. 64, 67 i 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Związek Komunalny jest organem założycielskim i 100% akcjonariuszem Spółki Akcyjnej - Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Gmina realizowała zadanie inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej. Gmina (pierwszy uczestnik procesu) budując sieć wodociągowo - kanalizacyjną, nie odliczyła z faktur zakupu podatku VAT naliczonego, ponieważ nie prowadzi działalności opodatkowanej w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków, zatem nakłady ponoszone przez Gminę na budowę środków trwałych w postaci sieci wodnokanalizacyjnej wykazywane były w kwocie brutto.

Następnie Gmina przekazała nieodpłatnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjnej) na mienie Związku Komunalnego Gmin. Na mocy uchwały Rady Gmin na podstawie umowy między Gminą a Związkiem Komunalnym nastąpiło nieodpłatne przekazanie majątku - dowodem PT na rzecz Związku. Przekazanie środków trwałych przez Gminę do Związku Komunalnego Gmin nastąpiło w dniu 22 stycznia 2010 r.. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku sieci wodno-kanalizacyjnej korzystało ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego. (stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2010 r. nr IBPBI/2/423-1590/09/PC).

W wyniku połączenia powyżej opisanych środków trwałych (sieci wodociągowo - kanalizacyjnej) z siecią kanalizacyjną stanowiącą własność Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji stały się one częścią składową tej sieci stanowiącej własność Przedsiębiorstwa, na podstawie art. 47 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 49 § 1 k.c. i weszły w skład przedsiębiorstwa. Z mocy ww. przepisów własność tego odcinka sieci przeszła na rzecz Spółki. W związku z powyższym do rozliczenia pomiędzy Spółką a Związkiem Komunalnym Gmin pozostaje wierzytelność pieniężna Związku. Związek Komunalny Gmin jest akcjonariuszem Spółki, a jego udział w kapitale akcyjnym spółki wynosi 100%. Związek i Spółka wyrażają zgodną wolę rozliczenia ww. wierzytelności z tytułu połączenia odcinka sieci kanalizacyjnej, którego własność z mocy prawa przeszła na Spółkę przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o wartość odpowiadającą wierzytelności przysługującej Związkowi i objęcie przez Związek Komunalny Gmin akcji o podwyższonym kapitale zakładowym.

Rozważany sposób pokrycia przez Związek obejmowanych akcji o podwyższonym kapitale akcyjnym z jednoczesnym rozliczeniem wartości sieci kanalizacyjnej.

Podjęcie przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość wierzytelności Związku przez utworzenie nowych akcji do zaoferowania ich objęcia przez Związek i pokryciu tych wkładem pieniężnym. W oświadczeniu o objęciu akcji Związek Komunalny Gmin zobowiązałby się do ich pokrycia w formie pieniężnej.

W tym momencie istniałyby wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach z tytułów:

W tym stanie na podstawie art. 14 § 4 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, zostałaby zawarta umowa pomiędzy Spółką a Zawiązkiem Komunalnym Gmin o wzajemnym potrąceniu powyższych wzajemnych, wymagalnych i bezspornych wierzytelności o takich samych wysokościach, wskutek czego wierzytelności te umorzyłyby się nawzajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku pokrycia akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym, w sposób opisany powyżej, tj. pokrycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych Związku i Spółki w formie umownego potrącenia tych wzajemnych wierzytelności, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czy Związek Komunalny Gmin będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z przeniesieniem własności nieodpłatnie otrzymanych od Gminy sieci wodociągowo - kanalizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym w sposób opisany we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy Związku Komunalnego Gmin nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji, gdyż nie zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny tylko w wyniku konwersji wzajemnych bezspornych wierzytelności. Zatem po stronie obejmującego akcje w wyniku zamiany wierzytelności nie wystąpi przychód. Nadto należy wskazać, że konwersja wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności pieniężnych o tej samej wartości nie będzie stanowiła przychodu po stronie wnioskodawcy w więc czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - nie powstaje przychód a tym samym nie powstaje dochód, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania - Związek Komunalny Gmin nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej czynności. Nie będzie również konieczności zapłaty podatku w momencie dokonania konwersji wierzytelności. Zdaniem Związku Komunalnego ds. Wodociągów i Kanalizacji obejmując akcje Przedsiębiorstwa, którego jest 100% akcjonariuszem będzie realizował zadania (cele, do których został powołany), a tym samym nie powstanie konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do czynności, która nie będzie rodzić przychodu po stronie wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności Wspólnika wobec Spółki na akcje, to konwersja wierzytelności na akcje (z punktu widzenia Wnioskodawcy).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Związek rozważa objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny.

Związek jest akcjonariuszem spółki, a jego udział w kapitale akcyjnym spółki wynosi 100%. W oświadczeniu o objęciu akcji Związek zobowiąże się do ich pokrycia w formie pieniężnej.

W tym momencie będą istnieć wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach a mianowicie:

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy - Kodeks cywilny.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet akcji), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Należy jednak zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym konwersja wierzytelności na akcje jest również związana odrębnym zdarzeniem gospodarczym w postaci odpłatnego zbycia składników majątku Związku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w związku z objęciem akcji za wkład pieniężny przychód w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje. Jednakże w przedmiotowej sprawie uzasadnione jest rozpoznanie po stronie Związku przychodu ze zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zaznaczyć należy bowiem, że gdyby Związek zdecydował się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym spółki uzyskałby przychód ze zbycia tych składników.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Gmina przekazała nieodpłatnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjnej) na mienie Związku Komunalnego Gmin. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku sieci wodno-kanalizacyjnej korzystało ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p. wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p., jedynie gdy dochód ten zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p., wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek Gmin na rzecz tych Gmin to zbycie powyższych środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest Spółka akcyjna, spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków Związku Gmin.

Podkreślić bowiem należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p., stanowi formę ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Reasumując, w przypadku pokrycia akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o p.d.o.p., dochodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem od Gminy środków trwałych. Ponadto Związek będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia środków trwałych (sieci wodno-kanalizacyjnej), a powstały z tego tytułu dochód również nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zostanie przeznaczony na inne cele niż wskazane w tym przepisie, tj. na objęcie akcji w spółce akcyjnej.

Stanowisko Związku należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa s. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.