IBPBI/2/423-752/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu do Organu w dniu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty ponoszone przez Spółkę za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców stanowią należności licencyjne i w związku z tym czy Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłaty ponoszone przez Spółkę za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców stanowią należności licencyjne i w związku z tym czy Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 września 2011 r. Znak IBPBI/2/423-752/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego nabywanego z Holandii na podstawie umowy dystrybucyjnej. Spółka nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym Spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego (opłata za oprogramowanie). Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez Spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej ponoszone przez Spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe należy traktować jako należności licencyjne na rzecz holenderskich dostawców oprogramowania i w związku z tym Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności.

Zdaniem Spółki, opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle zapisów Umowy z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko-holenderska") nie stanowią one należności licencyjnych lecz zyski przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podatnicy nie posiadający siedziby na terytorium Polski), przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa polsko-holenderska. Mając powyższe na uwadze, sposób opodatkowania opłat za użytkowanie oprogramowania komputerowego ponoszonych przez Spółkę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien zostać wyznaczony poprzez odwołanie do umowy polsko-holenderskiej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne powstałe w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii podlegają opodatkowaniu w Holandii. Należności te mogą jednak być opodatkowane również w Polsce (zgodnie z polskim ustawodawstwem, przy czym podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto wypłacanych należności licencyjnych). Natomiast wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów z siedzibą w Holandii należności niestanowiące należności licencyjnych podlegają co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, opodatkowaniu wyłącznie w Holandii (jako zyski przedsiębiorstwa). Zatem, płatności za oprogramowanie dokonywane przez Spółkę na rzecz dostawców holenderskich na podstawie umowy polsko-holenderskiej mogłyby podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, jeżeli stanowiłyby należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja wskazuje więc, że jako należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej należy traktować m.in. wszelkie należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych mogą więc zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej jedynie, jeżeli program komputerowy stanowi dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu tej umowy.

Umowa polsko-holenderska nie zawiera definicji pojęć dzieła literackiego, artystycznego, ani naukowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem, o możliwości zakwalifikowania programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego rozstrzygać będą przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Należy zauważyć, że regulacje podatkowe (w tym u.p.d.o.p.) również nie zawierają definicji powyższych pojęć. W tej sytuacji decydujące znaczenie w tym względzie będą miały przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy - prawo autorskie stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej (utwór) o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W art. 1 ust. 2 ustawy - prawo autorskie ustawodawca wymienił przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Szczególnie istotny jest przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy - prawo autorskie, który wyraźnie dzieli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyraźnym jest zatem to, że program komputerowy na gruncie ustawy - prawo autorskie stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że program komputerowy nie może być definiowany ani jako dzieło literackie, ani jako dzieło artystyczne, ani jako dzieło naukowe.

Innymi słowy zakresem znaczeniowym terminów dzieło literackie, dzieło artystyczne, dzieło naukowe nie jest objęty program komputerowy, przez co bezsprzecznie pod pojęcie należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie należy podciągać należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

O tym, że program komputerowy jest samoistną kategorią utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego świadczy również rozdział 7 ustawy - prawo autorskie zawierający w art. 74-77 regulacje mające zastosowanie wyłącznie do programu komputerowego. Zdaniem Spółki potwierdza to autonomiczny charakter praw związanych z programem komputerowym oraz odrębność prawną tego typu utworów od pozostałych wymienionych w art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, w szczególności od utworów literackich, artystycznych i dzieł naukowych.

Zatem, w ocenie Spółki, polskie ustawodawstwo wewnętrzne nie pozwala zakwalifikować programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej. Wobec powyższego, należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej i nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Powyższe stanowisko Spółki (że programy komputerowe nie mogą - na gruncie przepisów prawa autorskiego - zostać zakwalifikowane jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe) znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, chcąc objąć definicją należności licencyjnych opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, Polska powinna zrobić to wprost w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1182/08). Wyrok ten został co prawda wydany na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, niemniej umowa ta zawiera analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych. W powyższym wyroku, NSA wprost stwierdził, że "Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej" (umowy polsko-irlandzkiej zawierającej analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych - przyp. Spółki).

Analogiczny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08) "Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. a art. 3 ust. 2 Umowy (umowa polsko-niemiecka zawierającą analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych przyp. Spółki) opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (...). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone za względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych ".

Reasumując, Spółka podkreśla, że przedstawione powyżej orzeczenia wpisują się w utrwaloną i jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przesądzającą o tym, iż w świetle prawa polskiego programy komputerowe nie mogą być kwalifikowane jako dzieła literackie, artystyczne lub naukowe. A zatem, skoro program komputerowy nie jest dziełem literackim, artystycznym czy też naukowym, a umowa polsko-holenderska nie obejmuje definicją należności licencyjnych opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, nie wystąpi opodatkowanie u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez podmiot polski z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego.

Orzeczenia zawierające powyższe stanowisko wydawane były przez sądy administracyjne w szczególności na gruncie następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: z USA (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), z Wielką Brytanią (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05), Niemcami (wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2007 r., III SA/Wa 1017/07), Singapurem (wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2004 r., III SA 2336/03). Definicje należności licencyjnych zawarte w powyższych umowach sformułowane są analogicznie jak definicja zawarta w umowie polsko-holenderskiej i nie obejmują, jak jednoznacznie stwierdzają to przytoczone orzeczenia, programów komputerowych.

Ponadto, jak wskazuje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku (komentarz do art. 12, teza 13.1.): "Należy zauważyć, że w przypadku, gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, to mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamianie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe ".

Wykonując powyżej określoną kompetencję Polska zawarła w niektórych umowach o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu definicję należności licencyjnych obejmującą oprogramowania komputerowe. Określenia należności licencyjnych zawierające wprost odniesienie do programów komputerowych zawierają w szczególności: Konwencja miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 21 września 1995 r., Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 maja 1995 r. oraz Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kirgiskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 19 listopada 1998 r.

Biorąc pod uwagę zapisy powyższych umów, należy zauważyć że zamieszczenie w definicji należności licencyjnych "programu komputerowego" i jego niezamieszczenie nie może, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni prawa, wywoływać tożsamych skutków prawnych. Wniosek taki wielokrotnie formułowały również sądy administracyjne w przywołanych powyżej orzeczeniach.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej faktów, w ocenie Spółki, postąpiła ona prawidłowo nie pobierając podatku u źródła w związku z płatnościami na rzecz holenderskich dostawców z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko-holenderska").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-holenderskiej wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim"), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - holenderskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska).

Mianowicie, w przepisie art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, wskazano, iż "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu". Kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami "każde porozumienie dotyczące traktatu" oraz "każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu". Nadto, w interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień łącznie z kontekstem należy również brać pod uwagę "każde późniejsze porozumienie między stronami", "każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu" oraz "wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami". Ponadto, wskazać należy, iż "Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (art. 31 ust. 2, 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa - strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia (w tym odnoszące się do "należności licencyjnych") i stosować je w konkretnych sytuacjach.

Analiza uwag i zastrzeżeń poczynionych przez poszczególne państwa do art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji, potwierdza, że definicja "należności licencyjnych" obejmuje swym zakresem również oprogramowanie komputerowe. Wynagrodzenie za użytkowanie oprogramowania komputerowego jest, co do zasady, traktowane jako "należność licencyjna" w rozumieniu tej Konwencji, choć z pewnymi wyjątkami.

Ponadto, wskazać należy, iż definicja "należności licencyjnych" zawarta w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a następnie inkorporowana w art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została przejęta z Konwencji Berneńskiej z dnia 9 września 1886 r. o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz. U. z 1935 r. Nr 84, poz. 515 z późn. zm.) uzupełnionej przez Akt Paryski Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 24 lipca 1971 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474) i Załącznik do Aktu.

We wszystkich tych umowach za definicję "należności licencyjnych" należy przyjąć "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego".

Mimo, iż Konwencja Berneńska nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego to stanowiąc o ochronie praw autorskich traktuje oprogramowanie komputerowe na równi z dziełami literackimi, naukowymi i artystycznymi, a przez to gwarantuje im międzynarodową ochronę.

Jednocześnie, nadmienić należy, iż niektóre akty prawa międzynarodowego zaliczają wprost oprogramowanie komputerowe do kategorii dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (por. - m.in. art. 10 ust. 1 Załącznika 1C do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143), art. IV Traktatu z 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego nabywanego z Holandii na podstawie umowy dystrybucyjnej. Spółka nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym Spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego (opłata za oprogramowanie). Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez Spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich.

W przypadku dokonania wypłaty kontrahentowi holenderskiemu z tytułu opłaty za oprogramowanie komputerowe, Spółka ma zatem obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki odnośnie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców z uwagi na nieuwzględnienie programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-holenderskiej. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Spółkę art. 7 umowy polsko-holenderskiej.

Powyższe stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o/z w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. sygn. I SA/Ka 1230/01.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.