IBPBI/2/423-749/14//MO - Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Innych Składników nabytych uprzednio w ramach umowy datio in solutum

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Innych Składników nabytych uprzednio w ramach umowy datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Innych Składników nabytych uprzednio w ramach umowy datio in solutum.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza umorzyć część udziałów posiadanych w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Zależna"). Umorzenie będzie mieć charakter tzw. umorzenia automatycznego. Za umorzone udziały Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wartości umarzanych udziałów. W praktyce, może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka Zależna nie będzie dysponować środkami pieniężnymi na zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia. W takiej sytuacji Spółka Zależna, działając na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, za zgodą Wnioskodawcy, przeniesie na niego własności posiadanych aktywów (w ramach tzw. datio in solutum - świadczenie w miejsce wypełnienia). W ramach umowy datio in solutum mogą zostać przeniesione m.in. aktywa nie stanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W skład Aktywów wchodzących przez Wnioskodawcę będą wchodzić m.in.:

* składniki majątkowe spełniające definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16a i 16b ustawy o CIT, w tym nieruchomości, prawa do znaków towarowych (dalej: "Rzeczowe Aktywa Trwałe") oraz

* inne składniki majątkowe niespełniające definicji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o CIT, w tym nieruchomości (dalej: "Inne Składniki").

Niewykluczone jest, że w przyszłości nabyte w drodze umowy datio in solutum Rzeczowe Inne Składniki zostaną przez Wnioskodawcę zbyte na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia Innych Składników, nabytych uprzednio w ramach umowy datio in solutum... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez podatnika składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się bowiem wyłącznie do sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, należy stwierdzić że w celu określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia składnika majątku w takim przypadku zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 ustawy o PIT (winno być ustawy o CIT).

Za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątku, do którego odwołuje się powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy został on nabyty odpłatnie należy uznać poniesiony przez zbywającego wydatek na jego nabycie, podobnie jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatek ten, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejsza się co prawda o wartość odpisów amortyzacyjnych, niemniej związane jest to z faktem, że te uznawane są za koszty podatkowe jeszcze w trakcie posiadania składnika przez przyszłego zbywcę. W sytuacji sprzedaży składników, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, kosztem nabycia będzie zatem poniesiony przez przyszłego zbywcę wydatek - wydatek ten nie będzie podlegał żadnym aktualizacjom ani pomniejszeniom.

Przez wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w celu nabycia w drodze datio in solutum aktywów (w tym Innych Składników) należy uznać wartość wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów Spółki Zależnej. Wnioskodawca bowiem w celu nabycia Innych Składników, podobnie jak w celu nabycia Rzeczowych Aktywów Trwałych, umarza udziały - innymi słowy jego wydatek ma charakter rzeczowy o określonej wartości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Innego Składnika nabytego przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum będzie kwota wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów Spółki Zależnej, przypadająca na zbywany Inny Składnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienia dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

* umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

* umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

* umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h. dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c."), dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c., nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wtedy do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum), które zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisy zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza umorzyć część udziałów posiadanych w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za co otrzyma wynagrodzenie w wartości umarzanych udziałów. W sytuacji, w której Spółka zależna nie będzie dysponować środkami pieniężnymi na zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia, działając na podstawie art. 453 k.c., w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, za zgodą Wnioskodawcy, przeniesie na niego własności posiadanych aktywów m.in. inne składniki majątkowe niespełniające definicji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o p.d.o.p., w tym nieruchomości (określanych jako: "Inne Składniki"). Spółka nie wyklucza możliwości sprzedaży nabytych w ramach datio in solutum ww. aktywów. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Innych Składników nabytych uprzednio w ramach umowy datio in solutum.

Biorąc pod uwagę powyższe, kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży ww. Innych Składników nabytych w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie, tj. część wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów spółki zależnej przypadająca na zbywany Inny Składnik.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.