IBPBI/2/423-747/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 w przypadku gdy uprawnienia te zostaną przeniesione do nowej spółki według planowanego podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 w przypadku gdy uprawnienia te zostaną przeniesione do nowej spółki według planowanego podziału. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-744/13/AK, IBPBI/2/423-745/13/AK, IBPBI/2/423-746/13/AK, IBPBI/2/423-747/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą"), nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA) zwane dalej "uprawnieniami".

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu:

1. Przeznaczenia na pokrycie emisji własnej CO2.

2. Dalszej odsprzedaży.

3. Przeniesienia uprawnień do nowej spółki (planowany podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na nową spółkę).

Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia nabywane są na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Uprawnienia ujmowane są również jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia. Wnioskodawca planuje podział spółki.

Istotą planowanego podziału jest dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez pozostawienie części majątku Wnioskodawcy w tej spółce oraz przeniesienie części majątku do nowo utworzonej Spółki w postaci:

* środków finansowych,

* środków trwałych,

* wartości niematerialnych i prawnych (uprawnień do emisji CO2).

Nabyte uprawnienia są zaewidencjonowane na koncie wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że nabywane uprawnienia będą w części przeniesione do nowo tworzonej firmy, Spółka wstrzymuje księgowanie koszów związanych z zakupem tej części uprawnień, ponieważ zostaną one przeniesione do nowej Spółki jako majątek, a konkretnie jako wartości niematerialne i prawne. Wydzielenie majątku nastąpi z kapitału zapasowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy zakupione emisje CO2, będą przeniesione do nowej spółki według planowanego podziału, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy kupowane uprawnienie będą przeniesione jako część majątku do nowej spółki według planowanego podziału, wydatki na nabycie tych uprawnień nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji tej koszty zostaną zatrzymane. Wydzielenie majątku nastąpi z kapitału zapasowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia nabywane są na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Uprawnienia ujmowane są również jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia. Wnioskodawca planuje podział spółki.

Istotą planowanego podziału jest dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez pozostawienie części majątku Wnioskodawcy w tej spółce oraz przeniesienie części majątku do nowo utworzonej Spółki w postaci:

* środków finansowych,

* środków trwałych,

* wartości niematerialnych i prawnych (uprawnień do emisji CO2).

Nabyte uprawnienia są zaewidencjonowane na koncie wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że nabywane uprawnienia będą w części przeniesione do nowo tworzonej firmy, Spółka wstrzymuje księgowanie koszów związanych z zakupem tej części uprawnień, ponieważ zostaną one przeniesione do nowej Spółki jako majątek, a konkretnie jako wartości niematerialne i prawne. Wydzielenie majątku nastąpi z kapitału zapasowego Spółki.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej "krajowym planem".

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej "Krajowym rejestrem". Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej "rachunkiem instalacji", o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE.L 270 z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zakupione uprawnienie do emisji CO2 będą przeniesione jako część majątku do nowej spółki zgodnie z planem podziału, wydatki na ich nabycie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.