IBPBI/2/423-746/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO ₂ w przypadku podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO ₂ w przypadku podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-744/13/AK, IBPBI/2/423-745/13/AK, IBPBI/2/423-746/13/AK, IBPBI/2/423-747/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą"), nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO ₂ (EUA) zwane dalej "uprawnieniami".

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu:

1. Przeznaczenia na pokrycie emisji własnej CO ₂.

2. Dalszej odsprzedaży.

3. Przeniesienia uprawnień do nowej spółki (planowany podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na nową spółkę).

Zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO ₂ z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Uprawnienia nabywane są na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Uprawnienia do dalszej odsprzedaży ujmowane są również jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia. Dla tej ewidencji zostało wyodrębnione konto księgowe wartości niematerialnych i prawnych oraz odrębne konto pozabilansowe. Zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Min. Fin. Nr 19, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów ustawy o p.d.o.p., nie można przyjąć, iż uprawnienia stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o p.d.o.p. W związku z tym, że uprawnienia nabywane są w celu ich dalszej odsprzedaży, Spółka wstrzymuje księgowanie koszów do momentu uzyskania przychodu podatkowego bezpośrednio związanego z tą sprzedażą. W dacie sprzedaży Spółka zaksięguje przychody ze sprzedaży na pozostałych przychodach operacyjnych po cenie sprzedaży, równolegle koszty na pozostałych kosztach operacyjnych w cenie zakupu.

W tym miejscu należy dodać, iż uprawnienia nabywane są przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, to niemniej Spółka nie jest w stanie wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której zostanie podjęta decyzja o umorzeniu tych uprawnień dla celów pokrycia własnej emisji CO _2. Wówczas dla celów podatkowych po dokonaniu zmiany przeznaczenia uprawnień (podjęcia decyzji), Spółka rozpozna koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień w dacie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży na pokrycie własnej emisji CO _2, wydatki na ich nabycie powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie podjęcia decyzji o zamianie ich przeznaczenia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera bezpośrednich przepisów regulujących przedstawioną sytuację. Wobec powyższego, wydatki poniesione na nabycie uprawnień, które pierwotnie zostały zakupione z przeznaczeniem do odsprzedaży zostaną na skutek podjętej decyzji przeznaczone na potrzeby własne (zostaną uznane za uprawnienia przeznaczone do pokrycia emisji własnej CO ₂) powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich przeznaczenia (w dacie podjęcia decyzji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO ₂ z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Uprawnienia nabywane są na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów ustawy o p.d.o.p., nie można przyjąć, iż uprawnienia stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o p.d.o.p. W związku z tym, że uprawnienia nabywane są w celu ich dalszej odsprzedaży, Spółka wstrzymuje księgowanie koszów do momentu uzyskania przychodu podatkowego bezpośrednio związanego z tą sprzedażą. Uprawnienia nabywane są przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, to niemniej Spółka nie jest w stanie wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której zostanie podjęta decyzja o umorzeniu tych uprawnień dla celów pokrycia własnej emisji CO _2. Wówczas dla celów podatkowych po dokonaniu zmiany przeznaczenia uprawnień (podjęcia decyzji), Spółka rozpozna koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień w dacie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO ₂), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej "krajowym planem".

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej "Krajowym rejestrem". Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej "rachunkiem instalacji", o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE.L 270 z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży na pokrycie własnej emisji CO _2, wydatki na ich nabycie staja się kosztami pośrednimi. A zatem rozpoznając moment potrącenia ww. wydatków jako kosztów podatkowych należy odwołać się do brzmienia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego wydatki na nabycie uprawnień, w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży na pokrycie własnej emisji CO _2, będą stanowiły koszty podatkowe w momencie ujęcia ich w księgach na kontach kosztowych a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.