IBPBI/2/423-743/13/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 3 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia podatku od nieruchomości ponoszonego w czasie realizowania inwestycji do kosztów uzyskania przychodów,

* ustalenia czy podatek od nieruchomości będzie zwiększał wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. budowanej oczyszczalni

* jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia podatku od nieruchomości ponoszonego w czasie realizowania inwestycji do kosztów uzyskania przychodów,

* ustalenia czy podatek od nieruchomości będzie zwiększał wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. budowanej oczyszczalni.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-743/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 3 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje inwestycję pn. "...". Od gruntu jaki przeznaczono pod budowę oczyszczalni zapłacony podatek od nieruchomości został zakwalifikowany jako koszt wytworzenia środka trwałego. Poniesiony wydatek dotyczył okresu w którym prowadzony był proces inwestycyjny. Z uwagi na różnorodność interpretacji w tym zakresie Spółka ma wątpliwości odnośnie prawidłowej kwalifikacji wydatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podczas realizowanej inwestycji zapłacony podatek od nieruchomości, powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, czy zwiększał będzie wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. budowanej oczyszczalni.

Zdaniem Spółki, ponieważ wydatki dotyczyły okresu w którym Spółka na tych gruntach nie prowadziła działalności gospodarczej generującej przychody, lecz jedynie proces inwestycyjny, to wydatki te nie wykazują związku z przychodem podatnika, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-743/13/BG Spółka w piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. uzupełniła własne stanowisko w zakresie drugiej części pytania wskazując, że w okresie realizacji inwestycji podatek od nieruchomości będzie zwiększał wartość środka trwałego w budowie natomiast po przekazaniu środka trwałego do eksploatacji i przyjęciu na stan środków trwałych, będzie kosztem działalności operacyjnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., została m.in. zawarta przesłanka negatywna dot. możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja prawna przepisów określających wydatki nie uznawane za koszty, nakazuje stosowanie ich z należytą ostrożnością i rozwagą, także dlatego, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

I tak, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie, dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zapłacony przez Spółkę podatek od nieruchomości podczas realizowanej inwestycji nie ma decydującego znaczenia na prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tego wydatku obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu realizacji inwestycji "Kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków", ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Należy zatem stwierdzić, iż podatek od nieruchomości jaki Spółka zobowiązana jest płacić w związku z posiadaniem gruntu nie będzie zwiększał wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, lecz będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia podatku od nieruchomości ponoszonego w czasie realizowania inwestycji do kosztów uzyskania przychodów,

* ustalenia czy podatek od nieruchomości będzie zwiększał wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. budowanej oczyszczalni

* jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.