IBPBI/2/423-742/09/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wyliczonej dopłaty na rzecz placówek oświatowych w związku z wykonaniem przez Spółkę termomodernizacji budynków (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wyliczonej dopłaty na rzecz placówek oświatowych w związku z wykonaniem przez Spółkę termomodernizacji budynków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonał usługę termomodernizacji budynków oświatowych na podstawie umów zawartych z Gminą. Usługa ta opierała się na wykonaniu termomodernizacji wraz z zarządzaniem energią w okresie spłaty części wynagrodzenia finansowego z uzyskanych oszczędności energii w okresie trwania umowy. Spółka w zawartych umowach oświadczyła, że w okresie zarządzania przez nią energią na ogrzewanie każdego z obiektów średnie zmniejszenie zużycia energii do ogrzewania liczone dla grupy budynków objętych umową wyniesie 20-22% przy zapewnieniu komfortu cieplnego przewidzianego dla poszczególnych kategorii pomieszczeń, zgodnie z obowiązującymi normami (§ 9 ust. 1 umowy).

W związku z tym wykonawca ponosi ryzyko nie osiągnięcia wskazanych oszczędności energii. W przypadku, gdy w wyniku realizacji prac termomodernizacyjnych nie występują oszczędności energii lub ich skala jest mniejsza niż ustalona, Wykonawcy nie przysługuje roszczenie o zapłatę w kwocie wyliczonej niedopłaty. Natomiast w przypadku osiągnięcia oszczędności, strony podzielą pochodzące z tego tytułu przychody w zależności od umowy w proporcji po 50% dla wykonawcy i właściwego zamawiającego lub 100% dla wykonawcy (§ 9 umowy).

Placówka oświatowa w ramach umowy zobowiązana jest stosować się do załącznika nr 3 do umowy "instrukcja eksploatacji obiektu", co jest kontrolowane przez pracowników Spółki za pomocą wizji lokalnych przeprowadzanych wyrywkowo na obiekcie. Wizje lokalne przeprowadzane są od 1 do kilku razy w ciągu roku, za co nie jest pobierane wynagrodzenie. Po takich wizjach powstają również raporty, w których placówki są pouczane jak oszczędniej eksploatować budynek. Działania te zmierzają do wyeliminowania ewentualnych nadpłat (strat Spółki) na rocznym rozliczeniu placówki z kosztów ogrzewania. Zarządzanie energią w okresie spłaty jest bezpłatne, a celem jego jest wyłącznie dążenie Spółki do osiągnięcia przez placówki oświatowe 20-22% zmniejszenia zużycia energii. Za wykonywane raporty roczne za okres rozliczeniowy Spółka również nie pobiera wynagrodzenia. Spółka wyłącznie uzyskuje przychód lub koszt po rozliczeniu okresu rozliczeniowego w postaci zaoszczędzonych lub niezaoszczędzonych środków wydatkowanych przez placówkę na ogrzewanie budynku w stosunku do okresu sprzed termomodernizacji.

W praktyce odbywa się to tak, iż w ramach zarządzania energią w okresie spłaty przez placówki zobowiązania wynikającego z harmonogramów spłat po zakończeniu każdego roku kalendarzowego placówki oświatowe przesyłają do Spółki zestawienia opłat za ogrzewanie, następnie w wyniku odpowiednich wyliczeń Spółka sporządza raport roczny za okres danego roku w którym informuje o uzyskanych lub nie uzyskanych oszczędnościach energii w danym roku obliczeniowym. Spółka w sytuacji wyliczenia niedopłaty wystawia fakturę VAT w stawce 22% tytułem rozliczenia ogrzewania za dany rok (polegających na tym, że zamawiający dzieli się przychodami uzyskanymi z zaoszczędzenia na opłatach za media w proporcji w zależności od umowy 50% dla wykonawcy i właściwego zamawiającego lub 100% dla wykonawcy). Natomiast w przypadku wyliczenia dopłaty na rzecz zamawiającego Spółka wystawia noty uznaniowe na placówki oświatowe (szkoły, przedszkola) tytułem rozliczenia dopłaty kosztów ogrzewania za dany rok (Straty Spółki) Koszt związany z uznaniem straty na rozliczeniu energii placówki zgodnie z umową odejmą z najbliższych płatności należnych Spółce (§ 12f umowy) natomiast Spółka koszt wynikający z noty uznaniowej zalicza do kosztów podatkowych w dacie wystawienia noty uznaniowej i kompensuje z należnościami wynikającymi z harmonogramów spłat do zapłaty przez placówki. Ponadto, zaznaczono iż placówki oświatowe wobec których obowiązuje Spółkę umowa tzw. zarządzania energią w okresie spłat zobowiązania nie są płatnikami podatku VAT i w przypadku wystąpienia nadpłaty (straty Spółki) rozliczają powstałe nadpłaty na podstawie przesłanych raportów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów podatkowych jednorazowo kwotę wyliczonej dopłaty na rzecz placówek oświatowych w dniu wystawienia noty uznaniowej, czy też powinna zaliczać w koszty podatkowe kwotę dopłaty proporcjonalnie do wysokości rat miesięcznych jakie placówki oświatowe mają płacić Spółce zgodnie z harmonogramem spłat zobowiązania za wykonanie termomodernizacji budynków.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, postępuje prawidłowo zaliczając noty uznaniowe jednorazowo w koszty podatkowe w dacie wystawienia noty uznaniowej, ponieważ zapis umowy daje możliwości Spółce nie regulowania w formie jednorazowego przelewu dopłaty tylko potrącania jej z harmonogramu spłaty zobowiązania wynikającego z wykonania usługi termomodernizacji budynków placówek oświatowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/ zabezpieczenia źródła przychodów.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionych kosztem, a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy, pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednak, aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być poniesione przez podatnika, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika.

Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z wniosku Spółki wynika, iż koszty wynikające z noty uznaniowej zalicza do kosztów podatkowych w dacie wystawienia noty uznaniowej i kompensuje z należnościami wynikającymi z harmonogramów spłat do zapłaty których placówki są obowiązane.

Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż kwoty wynikające z rozliczenia należności związanych z ogrzewaniem budynków placówek oświatowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej noty uznaniowej.

Do wniosku Spółka dołączyła umowę. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego dokumentu: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia, się, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.