IBPBI/2/423-731/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 marca 2014 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, do którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna odnieść korektę rozliczania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, do którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna odnieść korektę rozliczania różnic kursowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-343/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 czerwca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Sp. z o.o. ("Wnioskodawca", "Spółka"), produkuje i sprzedaje urządzenia elektryczne. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji sprzedaży oraz zakupów, których rozliczenie odbywa się w walutach obcych (należności oraz zobowiązania), zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT. W celu zwiększenia efektywności działalności podmiotów z Grupy poprzez centralizację działalności gospodarczej wykonywanej na rynku europejskim, spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca) przystąpiły do umowy zgodnie z którą, ryzyko kursowe w odniesieniu do zrealizowanych różnic kursowych obciąża jeden podmiot tj. Spółkę X.

W praktyce Spółka kalkuluje wartość zrealizowanych różnic kursowych na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, a następnie rozlicza je poprzez:

* wystawienie przez Spółkę noty księgowej - w sytuacji zrealizowania przez Spółkę ujemnych różnic kursowych; wykazana na nocie kwota stanowi zobowiązanie Spółki X do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy,

* wystawienie przez Spółkę noty księgowej - w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dodatnich różnic kursowych; wykazana na nocie kwota stanowi zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Spółki X.

W praktyce taka metoda rozliczania różnic kursowych oznacza, że Spółka nie wykazuje efektywnych podatkowo różnic kursowych. W przypadku zrealizowania w danym okresie rozliczeniowym dodatnich różnic kursowych o wartości "100", Spółka wystawia na rzecz Spółki X notę uznaniową o wartości "100", do zapłaty której jest zobowiązana. Odwrotnie, w przypadku zrealizowania ujemnych różnic kursowych o wartości "100" Spółka wystawia na rzecz Spółki X notę obciążeniową w takiej wysokości, w konsekwencji czego, otrzymuje wyrównanie poniesionych kosztów. Tym samym, efektywnie Spółka nie ponosi zarówno kosztów, jak i nie osiąga przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. W konsekwencji, wynik różnic kursowych wynosi - po rozliczeniu transakcji ze Spółką X - zero.

Zdarzają się sytuacje, że po rozliczeniach ze Spółką X w ramach wskazanego mechanizmu, w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca koryguje pierwotnie wykazane kwoty różnic kursowych (zarówno na plus, jak i na minus), które były podstawą do wyliczenia wielkości obciążania/uznania w rozliczeniach ze Spółką X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna odnieść korektę rozliczania różnic kursowych - do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie Spółka uzyskała przychód albo koszt w ramach rozliczeń ze Spółką X związanych ze zrealizowanymi różnicami kursowymi, czy też do okresu, w którym faktycznie skorygowała rozliczenia ze Spółką X.

Zdaniem Wnioskodawcy, "korekta" noty księgowej powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa. W opinii Wnioskodawcy, korekta sposobu rozliczania różnic kursowych nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie "korekty" noty księgowej ma nierozerwalny związek z pierwotnie wystawioną notą obciążeniową lub uznaniową, która dokumentowała w sposób błędny wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W związku z powyższym, "korekta" noty księgowej powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., "ustawa o p.d.o.p."), przychodami podatkowymi są zasadniczo m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3, w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Podobnie, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają również szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w ustawie o p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu/kosztu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem dokumentu korygującego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, "korekty" stosowanej metody rozliczeń wynikają z konieczności wyeliminowania wystawionej przez Wnioskodawcę pierwotnej noty księgowej z błędnie wskazaną wysokością. Przyczyny błędnego wystawienia noty mogą być zróżnicowane, niezależnie jednak od nich wskazać należy, że punktem odniesienia dla dokumentów korygujących jest zawsze, w opinii Wnioskodawcy, dokument pierwotny. Korekta rozliczeń, zarówno "in plus" jak i "in minus" nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia noty "pierwotnej". Innymi słowy - "korekta" noty odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Mając na uwadze, że "korekta" noty obciążeniowej, nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu/kosztu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" ich wysokość, w ocenie Wnioskodawcy, korektę wartości rozliczeń należy, zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie wystawiono notę księgową.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawyżenie lub zaniżenie przychodu należnego/kosztu (mimo, że stwierdzone ostatecznie dopiero w momencie wystawienia korekty noty księgowej na podstawie różnorodnych danych uzyskanych po dacie wystawienia noty "pierwotnej") jest okolicznością obiektywną, która co do zasady przekłada się na rozmiar obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w związku z uzyskaniem przychodu/poniesieniem kosztu należnego o konkretnej wartości (ustalonej ostatecznie zgodnie z rzeczywistymi danymi). W analizowanym stanie faktycznym jednak, stosowany w Spółce system rozliczeń różnic kursowych nie generuje po stronie Spółki potencjalnych zaległości podatkowych lub nadpłaty w podatku, a dotyka jedynie wewnętrznych rozliczeń podmiotów z Grupy. Bez znaczenia bowiem, czy Spółka zrealizuje przychód, czy koszt na różnicach kursowych, ryzykiem kursowym w każdym przypadku obciąża Spółkę X. Ewentualne późniejsze korekty not obciążeniowych również wpływają wyłącznie na wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Spółką X, bowiem ostatecznie, Wnioskodawca nie wykazuje dodatnich ani ujemnych różnic kursowych. Tym samym ujęcie korekty wstecz, pozostaje bez wpływu na wynik podatkowy Spółki w danym okresie (który zawsze, z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, będzie wynosić zero).

Za prawidłowością powyższych rozliczeń - odnoszenia "korekty" noty księgowej do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa, przemawia również powszechnie akceptowane na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz na gruncie orzeczeń sądów stanowisko, że podatnik wystawiający/ otrzymujący fakturę korygującą jest zobowiązany skorygować wartość przychodu/kosztu podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym pierwotnie dany przychód/koszt został wykazany.

Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone w:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012, sygn. II FSK 180/11, z 12 lipca 2012, sygn. II FSK 2653/10, z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1595/11),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-72/13-4/GG).

Podsumowując, mając na uwadze, że wystawienie "korekty" noty księgowej jest konsekwencją wystawienia pierwotnej noty księgowej w nieprawidłowej wysokości oraz fakt, że korekta noty odzwierciedla stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe), który istniał w momencie wystawienia noty pierwotnej, zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie korekty noty w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa, tak po stronie przychodu jak i kosztu jego uzyskania. Bez względu bowiem na przyczynę wystawienia korekty, wielkość przychodu/kosztu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie dany przychód/koszt został wykazany.

W uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że w twierdzeniu ujęcie korekty wstecz, pozostaje bez wpływu na wynik podatkowy Spółki w danym okresie, Wnioskodawca dokonał "skrótu myślowego". Chodziło, bowiem o to, że efektywnie, jeżeli dana korekta noty księgowej jest spowodowana zmianą wysokości odpowiedniej różnicy kursowej, to ta korekta, w ujęciu podatkowym, zmniejszy/zwiększy pierwotny wynik podatkowy, a jednocześnie ten pierwotny wynik podatkowy ulegnie korekcie w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów/przychodach, korekty kosztu/przychodu.

Dla zobrazowania sytuacji Wnioskodawca podał przykład:

Sytuacja pierwotna:

Wnioskodawca ujmuje 100 jako ujemną różnicę kursową (koszt uzyskania przychodu), a równocześnie w związku z wystawieniem noty księgowej (na podstawie opisanego mechanizmu umownego Grupy kapitałowej) Wnioskodawca wykazuje przychód w kwocie 100.

Tym samym, kwota przychodu jest równa wykazanemu kosztowi uzyskania przychodu w postaci różnicy kursowej. W ocenie Wnioskodawcy praktycznie oznacza to właśnie brak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, czyli wyniku podatkowego Spółki.

Sytuacja po korekcie:

Wnioskodawca koryguje pierwotną wartość 100 na 120 - ujemna różnica kursowa w kwocie 20 koryguje pierwotny wynik podatkowy (w którym uwzględniono różnicę 100), ale równolegle wykazywany jest przychód w skorygowanej kwocie 120, czyli powiększonej o 20 w stosunku do pierwotnych 100. Tym samym, w wyniku wstecznego ujęcia zarówno korekty różnicy kursowej, jak i korekty noty księgowej zostaje zachowana pierwotna "neutralność" podatkowa transakcji.

Podsumowując, mając na uwadze, że wystawienie "korekty" noty księgowej jest konsekwencją wystawienia pierwotnej noty księgowej w nieprawidłowej wysokości oraz fakt, że korekta noty odzwierciedla stan faktyczny, który istniał w momencie wystawienia noty pierwotnej, zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie korekty noty w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa, tak po stronie przychodu, jaki i kosztu jego uzyskania.

Bez względu, bowiem na przyczynę wystawienia korekty, wielkości przychodu/kosztu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie dany przychód/koszt został wykazany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie nadmienić należy, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia, do jakiego okresu rozliczeniowego należy odnieść korekty różnic kursowych. Nie oceniono w niej natomiast prawidłowości wyliczenia różnic kursowych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 857), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania (powstania) przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu zwiększenia efektywności działalności podmiotów z Grupy przystąpiła do umowy, zgodnie z którą ryzyko kursowe w odniesieniu do zrealizowanych różnic kursowych obciąża jeden podmiot z Grupy tj. Spółkę X.

W praktyce, Spółka kalkuluje wartość zrealizowanych różnic kursowych na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, a następnie rozlicza je poprzez:

* wystawienie przez Spółkę noty księgowej - w sytuacji zrealizowania przez Spółkę ujemnych różnic kursowych; wykazana na nocie kwota stanowi zobowiązanie Spółki X do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy,

* wystawienia przez Spółkę noty księgowej - w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dodatnich różnic kursowych; wykazana na nocie kwota stanowi zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Spółki X.

Zdarzają się sytuacje, że po rozliczeniach ze Spółką X w ramach wskazanego mechanizmu, w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca koryguje pierwotnie wykazane kwoty różnic kursowych (zarówno na plus, jak i na minus), które były podstawą do wyliczenia wielkości obciążania/uznania w rozliczeniach ze Spółką X. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie do którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna odnieść korektę rozliczania różnic kursowych.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak wskazać należy, że wystawienie korekty noty księgowej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, lecz koryguje jego wysokość. Skorygowana nota księgowa ma wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej nocie, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Jak wskazano wyżej, skorygowana nota księgowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla skorygowanej noty księgowej jest zawsze nota pierwotna. Skorygowana nota księgowa nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Również korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona skorygowana nota księgowa nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki, w myśl którego zobowiązana jest rozliczyć korektę noty księgowej w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna nota księgowa, tak po stronie przychodu, jak i kosztu jego uzyskania, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.