IBPBI/2/423-727/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania cesji wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania cesji wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 maja 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-375/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 3 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest autoryzowanym dealerem sprzedaży i serwisu samochodów ciężarowych, realizowanych w oparciu o Umowę Dealerską zawartą ze Spółką A. Umowa Dealerska obejmuje sprzedaż nowych i używanych pojazdów marki, serwis oraz profesjonalne naprawy pojazdów. Spółka A (dostawca Spółki) jest Spółką zależną koncernu B działa w oparciu o zasadę "budowania na zamówienie". Oznacza to, że wszelkie pojazdy konstruowane są, aby spełnić konkretne wymagania poszczególnych klientów, a produkcja zaczyna się dopiero po otrzymaniu zamówienia od konkretnego, finalnego klienta wskazanego przez lokalnego dealera, tu Spółkę. Zakłady produkcyjne Spółki A mieszczą się w Holandii oraz w Belgii i stamtąd sprowadzane są do Polski zamówione pojazdy.

Spółka zawarła Umowę Dealerską tylko ze Spółką A. Nie jest natomiast stroną jakichkolwiek odrębnych lub dodatkowych dwustronnych lub wielostronnych porozumień z którąkolwiek inną spółką Grupy B. Zgodnie z art. 1.1.a i art. 1.2. Załącznika G "Warunki Płatności Odnośnie Pojazdów Spółki A" do Umowy Dealerskiej, Spółka A udzieliła Spółce tzw. "zwykłych warunków płatności", polegających na tym, że w zakresie płatności faktur:

Samochodami ciężarowymi sprzedawanymi do odbiorców są nowo wyprodukowane samochody, które są sprzedawane przez Spółkę A Spółce, a które Spółka sprzedaje konkretnemu odbiorcy, na mocy bezwarunkowej umowy sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z art. 1.1. pkt b, w związku z art. 13 Załącznika G, Spółka A może przedłużyć wskazane wyżej zwykłe warunki, jeśli Spółka złoży stosowny wniosek, a Spółka A go w sposób wyraźny przyjmie na piśmie, odpowiednio do 150 lub 135 dni w odniesieniu do pojazdów wskazanych w pkt a i c. Terminy za samochody demonstracyjne nie ulegają przedłużeniu. Przedłużenie wiąże się z tym, że poczynając od 120 dnia od wystawienia faktury wypłacane będzie 10% kwoty faktury Spółce A w odstępach miesięcznych, aż do spłaty całości salda w 180 dniu od dnia wystawienia faktury przez Spółkę A. Ponadto, strony ustaliły, że w przypadku przedłużenia okresu płatności Spółka zapłaci odsetki w ustalonej w Załączniku w art. 3 wysokości za okres od daty pierwotnego terminu płatności, a końcem przedłużonego okresu płatności. Odsetki są kalkulowane, w zależności od waluty faktury wg stopy bazowej EURIBOR 3M lub WIBOR 3M. Odsetki naliczone w danym miesiącu z tytułu każdej faktury stają się należne i płatne do 15 dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z art. 4 Załącznika G, Spółka A określiła także limit kredytu, odzwierciedlający łączną maksymalną wysokość należności płatnych na rzecz Spółki A przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka A, jako podmiot z Grupy B, jest stroną odrębnych, wewnątrzgrupowych porozumień ze Spółką C z siedzibą w Holandii. Spółka C jest spółką finansową z Grupy, oferującą szeroką gamę produktów i rozwiązań dotyczących finansowania zakupów (np. leasing). Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, na podstawie ww. porozumień, zobowiązania Spółki do zapłaty ceny są każdorazowo regulowane wobec Spółki A przez Spółkę C w terminach określonych dla zwykłych warunków płatności. Faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę A na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży zamówionych pojazdów zawierają dodatkowe wskazanie, że "wierzytelności określone w niniejszej fakturze oraz wszelkie inne roszczenia pieniężne, które mogą powstać w wyniku umowy, na podstawie której oparta została faktura (...) zostały asygnowane do Spółki C", a w konsekwencji, Spółka jest zobowiązana dokonywać wszelkich płatności już nie na rzecz Spółki A, lecz do Spółki C, która reguluje zobowiązanie pierwotne wobec Spółki A i wstępuje w prawa wierzyciela. Sama Spółka nie jest stroną żadnych porozumień lub umów ze Spółką C. De facto Spółka reguluje wobec Spółki C należność z tytułu udzielonego finansowania (w ramach limitu przyznanego przez Spółkę A), a nie faktur, gdyż te zostały już opłacone przez Spółkę C.

Co do zasady, Spółka ma 30 dni na płatność od daty faktury. W przypadku przekroczenia tego terminu, następuje udzielenie przedłużenia warunków płatności. Spółka dodatkowo płaci odsetki na rzecz Spółki C za sfinansowanie zapłaty ceny na rzecz Spółki A i przedłużenie terminu płatności. Pomimo zapisów umownych dotyczących obowiązku uzyskania wyraźnej pisemnej zgody co do przedłużenia warunków płatności, w praktyce w zakresie przedłużenia oraz zapłaty odsetek Spółka nie posiada żadnych bezpośrednich uregulowań kontraktowych ze Spółką C. Jedynymi dokumentami, jakie Spółka otrzymuje, są dokumenty tytułowane jako faktury (faktycznie: noty odsetkowe), wystawiane przez Spółkę C ze wskazaniem łącznej kwoty odsetek za dany miesiąc do zapłaty i wyszczególnieniem faktur, w odniesieniu do których naliczane są te odsetki.

W codziennej praktyce transakcje i płatności są realizowane w poniżej opisany sposób. Spółka zamawia pojazdy od Spółki A i otrzymuje od Niej fakturę dokumentującą tę sprzedaż, ze zwykłym terminem płatności (30 dni). Spółka A ceduje wierzytelność na Spółkę C, po czym zamieszcza informację na takiej fakturze i wskazuje rachunek do rozliczeń należący do Spółki C, Spółka A otrzymuje swoje wynagrodzenie w zwykłym terminie płatności od Spółki C.

Następnie, w określonym okresie rozliczeniowym Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz finalnego lokalnego odbiorcy. Spółka realizuje z tego tytułu przychód w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży, który musi odpowiednio w tym okresie wykazać. Spółka C każdorazowo przyjmuje, że nastąpiło przedłużenie okresu płatności oraz obciąża Spółkę odsetkami za dostarczone finansowanie. Należy przy tym wskazać, że przedłużenie jest realizowane tylko poprzez wystawienie pierwszej noty odsetkowej.

Jednocześnie we wzajemnych relacjach Spółki, Spółki A i Spółki C obowiązuje utarta, niepisana zasada, że płatność na rzecz Spółki C następuje w terminie 14 dni od dokonania przez Dealera sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy (czyli od wydania karty pojazdu). W praktyce może to oznaczać, że płatność (stanowiąca dla Spółki koszt podatkowy) zostanie faktycznie dokonana w innym, jednym z kolejnych okresów rozliczeniowych, niż nastąpiło uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Zazwyczaj ma to miejsce po przekroczeniu 30-dniowego terminu płatności ustalonego pierwotnie na fakturze wystawionej przez Spółkę A, uregulowanej przez Spółkę C, która przejęła wierzytelność. Spółka reguluje należność w granicach przedłużonego terminu.

Innymi słowy Spółka uzyskuje przychód, któremu przyporządkowuje koszt uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z faktury Spółki A, Należność taka jest realizowana w zwykłym terminie płatności przez Spółkę C. Zobowiązanie wobec Spółki A zostaje uregulowane w zwykłym terminie płatności. Następnie Spółka reguluje zobowiązanie z tytułu finansowania udzielonego przez Spółkę C wraz z odsetkami od daty pierwotnej płatności z faktury, w granicach przedłużonego terminu płatności. Faktyczna płatność może nastąpić w okresach rozliczeniowych przypadających na okresy późniejsze niż uzyskanie przychodu, ale co do zasady w granicach dorozumianego, potwierdzonego tylko notą odsetkową przedłużenia terminu płatności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, jeśli Spółka A dokona cesji wierzytelności i Spółka stanie się zobowiązana z tytułu finansowania udzielonego Spółce A przez Spółkę C wobec tego ostatniego podmiotu, który zapłacił należność z faktury Spółki A, w przypadku, gdy Spółka reguluje należność wobec Spółki C po upływie 30 dni od zwykłego terminu płatności określonego na fakturze Spółki A, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 15b ustawy o p.d.o.p. pomimo, że pierwotny wierzyciel został zaspokojony... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja wierzytelności inaczej zwana przelewem, to umowa skutkująca zmianą osoby uprawnionej do żądania wykonania zobowiązania. W ramach każdego zobowiązania jedna ze stron ma prawo żądać spełnienia jakiegoś świadczenia, a druga ma obowiązek to żądanie spełnić. Cesja może być dokonana bez zgody dłużnika, ale zawiadomienie dłużnika o cesji wywołuje pewne skutki prawne. Dłużnik może spełnić świadczenie na rzecz pierwotnego wierzyciela dopóki nie dowie się o cesji. Dłużnik ponadto może przeciwko nabywcy wierzytelności podnieść wszelkie zarzuty, jakie przysługiwałyby mu w stosunku do zbywcy wierzytelności.

W tym wypadku nie ulega wątpliwości, że Spółka jest każdorazowo informowana przez Spółkę A o dokonanym przelewie, poprzez odpowiednią adnotację i wskazanie na fakturze nowego rachunku płatności należącego do nowego wierzyciela tj. Spółki C. Jednocześnie, zarówno cesja, jak i następnie wydawanie przez Spółkę C not odsetkowych potwierdza, że następuje przedłużenie terminu płatności. To z kolei, uzasadnia stanowisko, że nieuregulowanie przez Spółkę płatności w terminie 30 dni od upływu zwykłego terminu płatności nie powinno skutkować obowiązkiem korekty, gdyż Spółka jest związana innym, dłuższym terminem (nie stosuje się wobec Spółki dyspozycji art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Ewentualny obowiązek korekty może odbywać się wyłącznie na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że ewentualnie w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, Spółka będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty do kosztów podatkowych, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że z całokształtu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka C udziela Spółce swoistego finansowania. W ocenie Spółki istnieje podstawa by twierdzić, że cesja wierzytelności ze Spółki A na Spółkę C i zaspokojenie Spółki A przez Spółkę C powoduje, że przepisy o korekcie nie powinny w ogóle mieć zastosowania. Płatności dokonywane przez Spółkę do Spółki C nie są już płatnościami faktury, lecz spłatą finansowania, wraz z należnymi odsetkami (udzielonego Spółce). Zatem można uznać, że faktura została uregulowana (i koszt poniesiony) i nie powinien w tym zakresie powstać w ogóle obowiązek korekty, gdyż zobowiązanie wobec dostawcy zostało uregulowane.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zobowiązanie wynikające z wystawionej przez Spółkę A faktury Spółka w istocie ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych Spółce C (nabywcy wierzytelności). Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, bowiem cesja wierzytelności przez Spółkę A na rzecz Spółki C i otrzymanie przez Spółkę A wynagrodzenia od Spółki C nie może być uznana za czynność tożsamą z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania z tytułu zakupu pojazdu. Otrzymana przez Spółkę A od Spółki C zapłata za cesję wierzytelności jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia prawnego dotyczącego dostawy towarów (pojazdów).

Jednocześnie wskazać należy, że skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w praktyce pierwotnie określone na fakturze wystawionej przez Spółkę A terminy płatności (30 lub 45 dni), zostają każdorazowo przedłużone do 150 lub 135 dni, zastosowanie znajdą przepisy art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz od Nr 3 do Nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.