IBPBI/2/423-725/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty administracyjnej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty administracyjnej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zarządzająca Portem Lotniczym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w formie uproszczonych zaliczek zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta. W 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny dwa środki trwałe:

* lotniskową posypywarko-polewarkę,

* lotniskową zamiatarkę letniego utrzymania.

Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonuje zapłaty za opłaty leasingowe i ujmuje w kosztach uzyskania przychodu opłaty leasingowe dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tych środków trwałych zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z leasingiem, którą rozlicza podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania każdej z umowy leasingowych (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonuje na kontach pozabilansowych tzw. "9" (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna i administracyjna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu opłatę wstępną zdefiniowano jako opłatę leasingowa określoną w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu, natomiast opłatę administracyjną zdefiniowano jako jednorazową opłatę należną finansującemu z tytułu zwarcia i administrowania umową leasingu, której wysokość została określona w harmonogramie opłat. Ponadto w umowie odnośnie opłaty wstępnej wpisano: "Z tytułu zwarcia umowy leasingu Korzystający wnosi wynagrodzenie, w tym Opłatę wstępną" oraz "Opłata wstępna płatna po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego." Termin wniesienia opłaty wstępnej został określony nie wcześniej niż w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Korzystającego, płatny wraz z zapłatą pierwszej raty leasingowej"

W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka podpisała umowę na dofinansowanie z Centrum... (zwany dalej C.) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. W dniu 31 marca 2010 r. umowa, o której mowa w zdaniu poprzednim została zmieniona aneksem, w którym między innymi zmieniono definicję dofinansowania. W brzmieniu pierwotnym przez dofinansowanie należało rozumieć środki publiczne przyznane Beneficjentowi w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). Po zmianach definicja dofinansowania otrzymała brzmienie, iż przez dofinansowanie rozumie się płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie, natomiast przez płatności należy rozumieć kwotę wsparcia pochodzącego z budżetu środków europejskich. Ponadto doprecyzowano, iż Spółka zawarła umowę z Centrum... - Skarbem Państwa. Spółka składa wnioski wraz z fakturami VAT za opłaty leasingowe do C., który następnie je weryfikuje. Pierwsze dofinansowanie Spółka otrzymała w czerwcu 2010 r. Opłata wstępna została również objęta w części dofinansowaniem. Dofinansowanie do opłat leasingowych wpływa na rachunek bankowy z kilku miesięcznym opóźnieniem w stosunku do poniesionych kosztów opłat leasingowych. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii momentu dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem dofinansowania. Spółka w oparciu o stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach związanych z rozliczaniem dofinansowania zawartych w np.

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak IBPBI/2/423-1514/10/CzP z dnia 4 listopada 2010 r.,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak ILPB3/423-168/09-2/JG z dnia 18 maja 2009 r.,

* interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie Znak 1401/PD-006-449/06/WD z dnia 7 listopada 2006 r.

dokonywała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w latach wcześniejszych stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dotacji na bieżąco tzn. bez dokonywania korekt zeznań podatkowych za lata, w których koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodu. W związku ze zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczania dotacji zawartego np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak IBPBI/2/423-1397/12/MO z dnia 15 listopada 2012 r., Spółka postanowiła zweryfikować swoje podejście.

Płatnikiem płatności (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłata administracyjna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy (liczby rat), czy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata administracyjna nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. W związku z powyższym oraz zważywszy na obecnie prezentowane poglądy w orzecznictwie oraz zapisy umów, zdaniem Spółki prawidłowym postępowaniem jest jednorazowe w całości uznanie opłaty administracyjnej jako kosztu uzyskanie przychodu, ponieważ jest to opłata nie przypisana do rat leasingowych, jest jednorazową opłatą z tytułu zawarcia i administrowania umową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka nabyła w ramach leasingu podatkowo uznawanego za operacyjny dwa środki trwałe:

* lotniskową posypywarko-polewarkę,

* lotniskową zamiatarkę letniego utrzymania.

Spółka miesięcznie na podstawie wystawionych faktur dokonuje zapłaty za opłaty leasingowe i ujmuje w kosztach uzyskania przychodu opłaty leasingowe dotyczącą danego miesiąca. Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości nabycie tych środków trwałych zostało zakwalifikowane jako leasing finansowy. W 2009 r. Spółka na rzecz leasingodawcy dokonała zapłaty opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z leasingiem, którą rozlicza podatkowo (statystycznie, pozabilansowo) w czasie proporcjonalnie do długości trwania każdej z umowy leasingowych (liczby rat). W polityce rachunkowości Spółka zapisała, iż opłatę wstępną należy do celów podatkowych podzielić na okres trwania umowy i proporcjonalnie w czasie odnosić w koszty podatkowe, jednak rozliczenia tego Spółka dokonuje na kontach pozabilansowych tzw. "9" (statystycznie - w urządzeniach podatkowych). Z punktu ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości opłata wstępna i administracyjna jest ujęta w wartości początkowej środków trwałych i podlega odpisom umorzeniowym, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu. W ogólnych warunkach umowy leasingu opłatę wstępną zdefiniowano jako opłatę leasingowa określoną w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu, natomiast opłatę administracyjną zdefiniowano jako jednorazową opłatę należną finansującemu z tytułu zwarcia i administrowania umową leasingu, której wysokość została określona w harmonogramie opłat. Ponadto w umowie odnośnie opłaty wstępnej wpisano: "Z tytułu zwarcia umowy leasingu Korzystający wnosi wynagrodzenie, w tym Opłatę wstępną" oraz "Opłata wstępna płatna po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego." Termin wniesienie opłaty wstępnej został określony nie wcześniej niż w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Korzystającego, płatny wraz z zapłatą pierwszej raty leasingowej"

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę administracyjną. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty administracyjnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci opłaty administracyjnej (w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata administracyjna stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka opłatę administracyjną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.