IBPBI/2/423-72/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozpoznawania przychodu na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozpoznawania przychodu na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej V.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka świadczy usługi dystrybucyjne:

* na rzecz spółki obrotu (sp. z o.o.), która następnie świadczy odbiorcom końcowym usługę kompleksową (sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej) oraz

* bezpośrednio odbiorcom przyłączonym do należącej do Spółki sieci dystrybucyjnej nabywających energię elektryczną od spółek obrotu innych niż sp. z o.o.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do sytuacji nr 2 opisanej powyżej.

Spółka jako usługodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie świadczonych przez siebie usług dystrybucji energii elektrycznej.

Ze względu na specyfikę obrotu energią elektryczną, a w szczególności znaczną liczbę odbiorców i w konsekwencji często praktyczne trudności w monitorowaniu dokonywanych przez nich wpłat, ustawodawca przewidział dla energii elektrycznej szczególne uregulowania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Niemniej jednak, w związku z rozdzieleniem działalności dystrybucyjnej od obrotu energią elektryczną powstały wątpliwości co do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług dystrybucji energii elektrycznej, a w szczególności możliwości stosowania do takich usług wskazanego powyżej art. 19 ust. 13 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii Spółka wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia 21 września 2007 r. (sygn. PP/443-34/44653-65/07) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach stwierdził, że przy świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ramach świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej bezpośrednio odbiorcom przyłączonym do sieci znaczną część klientów stanowią klienci indywidualni (osoby fizyczne). Świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz osób fizycznych dokonywane jest najczęściej (zgodnie z zawartą umową) w rocznych okresach rozliczeniowych (pomiar faktycznie dostarczonej energii - co jest również miarą ceny nabytej usługi dystrybucyjnej - dokonywany jest raz do roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozliczaniem świadczonych usług w rocznych okresach rozliczeniowych Spółka powinna rozpoznawać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie jednak, w myśl przepisu szczególnego, zawartego w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przywołany przepis nie ogranicza jednocześnie zakresu usług, w odniesieniu do których możliwe jest jego zastosowanie.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej art. 12 ust. 3c, należy wskazać, że ustawodawca - w odniesieniu do usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych - wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

Jednocześnie rozpoznanie przychodu powinno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest natomiast okoliczność ustalenia w umowie/na fakturze faktu rozliczania usługi w okresie rozliczeniowym.

Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury nie decyduje o terminie powstania obowiązku podatkowego.

Warto również wskazać, iż wartość sprzedaży z tytułu prognozowanego wykorzystania usług dystrybucji wykazywana na wystawionej fakturze prognozowej nie ma charakteru definitywnego. Natomiast dopiero dokonanie na koniec okresu rozliczeniowego odczytu faktycznego świadczenia usług pozwala na ostateczne określenie kwoty przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez V. (w skrajnym przypadku - w sytuacji, gdy odbiorca w ogóle nie zużył w danym okresie rozliczeniowym energii elektrycznej - przychód w CIT po stronie Spółki w ogóle nie powstanie).

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje każdorazowo zgodnie z przepisem szczególnym art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jest również podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. znak: IPPB3/423-66/09-2/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który w odniesieniu do wskazanego powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stwierdził, że "Powyższy przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych działalnością gospodarczą, a dotyczy tych podatników, którzy w zawartych umowach cywilnoprawnych postanowili, iż świadczone przez nich usługi będą rozliczane okresowo - w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych lub kilkuletnich. Zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się tylko i wyłącznie ostatni dzień okresu rozliczeniowego". Na szczególny charakter art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2008 r. znak: ITPB3/423-171/08/MT, w której uznał stanowisko podatnika w sprawie możliwości comiesięcznego rozpoznawania przychodu w odniesieniu do przedpłaty za zawarty w umowie roczny okres rozliczeniowy za nieprawidłowe, wyjaśniając, że "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje Wnioskodawcy możliwości rozpoznawania przedmiotowej "przedpłaty" na usługi serwisowe jako przychodu w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia tych usług. Kwota ta stanowić będzie przychód Spółki w ostatnim dniu okresu, za który dokonywana jest płatność".

W świetle powołanych powyżej uregulowań, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w odniesieniu do rozliczeń za usługi dystrybucji energii elektrycznej, powinien być stosowany art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który został przewidziany dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Wobec wskazania w umowie i na fakturze jako okresu rozliczeniowego okresu jednego roku, wystawienie faktury z góry na prognozowane wykorzystanie usług dystrybucji w rocznym okresie rozliczeniowym nie będzie związane z koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury prognozowej. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dystrybucji w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w ostatnim dniu przyjętego rocznego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie definiuje jednak pojęcia "okres rozliczeniowy", wobec czego zasadne jest odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie.

Przy czym § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Z kolei ust. 3 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi dystrybucyjne energii elektrycznej bezpośrednio odbiorcom przyłączonym do należącej do Spółki sieci dystrybucyjnej. Rozliczanie tych usług dokonywane jest (zgodnie z zawartą umową) w rocznych okresach rozliczeniowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki co do rozpoznawania przychodu z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie oraz na fakturach. Wobec wskazania w umowie i na fakturze jako okresu rozliczeniowego okresu jednego roku, wystawienie faktury z góry na prognozowane wykorzystanie usług dystrybucji w rocznym okresie rozliczeniowym nie będzie związane z koniecznością rozpoznania przychodu w momencie wystawienia faktury prognozowej. Przychód z tytułu świadczenia usług dystrybucji w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w ostatnim dniu przyjętego rocznego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.