IBPBI/2/423-718/14/IZ - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uniwersytet jest uczelnią publiczną działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm. - powinno być tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności statutowej, uczestniczy w realizacji projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W kwietniu 2010 r. Samorząd Województwa zawarł z Uczelnią umowę o dofinansowanie projektu, który był realizowany w okresie od kwietnia 2010 r. do marca 2012 r. w ramach Priorytetu VIII - Regionalne Kadry Gospodarki, Działania 8.2 - Transfer wiedzy, Poddziałania 8.2.1 - Wsparcie dla współpracy sfery nauki i przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Uniwersytet realizował przedmiotowy projekt w partnerstwie.

W październiku 2012 r. Wydział Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego Województwa, jako Instytucja Pośrednicząca, przeprowadził kontrolę dotyczącą realizacji projektu, stwierdzając nieprawidłowości w obszarze jego realizacji. Na Uczelnię została nałożona korekta finansowa.

Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Marszałek Województwa zobowiązał Uniwersytet do zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, z czego:

* 85% zwracanej kwoty dofinansowania stanowią środki Europejskiego Funduszu Społecznego;

* 15% zwracanej kwoty dofinansowania stanowią środki budżetu krajowego.

Wszystkie wydatki uznane za niekwalifikowane zostały sfinansowane ze środków, co do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. - powinno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Uniwersytet jest uprawniony do zaliczenia odsetek od zwróconej części dotacji, naliczonych zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, do kosztów uzyskania przychodów.

Uniwersytet stoi na stanowisku, że przedmiotowe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odsetki od zwróconej przez Uniwersytet części dotacji nie mieszczą się w katalogu kosztów wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią one odsetek od zaległości podatkowych, do których stosuje się przepisy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe odsetki zostały naliczone w oparciu o art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odnoszący się do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem funduszy europejskich. Przywołany przepis określa sposób naliczenia opisanych odsetek oraz termin ich zwrotu.

Jednocześnie, wydatek na uregulowanie przedmiotowych odsetek spełnia kryterium wydatku poniesionego w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Jego poniesienie ma zapewnić w przyszłości możliwość występowania przychodów z danego źródła w nienaruszonym stanie oraz zabezpieczyć istniejące źródła przychodów, umożliwiające dalsze funkcjonowanie Uczelni. Niezapłacenie odsetek w terminie wynikającym z przepisów ustawy o finansach publicznych naraziłoby Uniwersytet na dodatkowe koszty oraz skutkowało wykluczeniem z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Dodatkowo, przedmiot realizacji projektu miał związek z działalnością statutową Uczelni, w związku z prowadzeniem której Uczelnia osiąga dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (zg. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W kwietniu 2010 r. zawarł z Samorządem Województwa umowę o dofinansowanie projektu, który był realizowany w okresie od kwietnia 2010 r. do marca 2012 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w październiku 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w obszarze jego realizacji. Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Marszałek Województwa zobowiązał Uniwersytet do zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem warunków umowy wraz z należnymi odsetkami.

W złożonym wniosku, Wnioskodawca nie wskazał jednakże w czym upatruje związek poniesionego wydatku na zapłatę odsetek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Wskazał jedynie, że wydatek na uregulowanie wskazanych w opisie stanu faktycznego odsetek spełnia kryterium wydatku poniesionego w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, twierdząc, że jego poniesienie ma zapewnić w przyszłości możliwość występowania przychodów z danego źródła w nienaruszonym stanie oraz zabezpieczyć istniejące źródła przychodów, umożliwiające dalsze funkcjonowanie Uniwersytetu. Niezapłacenie odsetek w terminie wynikającym z przepisów o finansach publicznych naraziłoby Uniwersytet na dodatkowe koszty oraz skutkowało wykluczeniem z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie sposób jednak uznać tego wydatku za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Wnioskodawca zawierając umowę o dofinansowanie projektu musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Brak należytej staranności skutkujący wykorzystaniem dofinansowania z naruszeniem obowiązujących procedur nie musi być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych.

Reasumując, podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności, bowiem to on jako Uniwersytet obarczony jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że poniesiony przez Uniwersytet wydatek w postaci zapłaty odsetek stanowiący efekt nieprawidłowego wywiązania się z warunków zawartej umowy nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, brak spełnienia powyższych przesłanek - pomimo nie ujęcia go w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że odsetki od zwróconego dofinansowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.