IBPBI/2/423-714/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 4 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych w przypadku, gdy:

* Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji licencjodawcy - jest prawidłowe,

* Spółka nie będzie posiadała certyfikatu rezydencji licencjodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych w przypadku, gdy:

* Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji licencjodawcy,

* Spółka nie będzie posiadała certyfikatu rezydencji licencjodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-714/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (SKA) ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach swojej działalności gospodarczej zamierza nabywać od osób prawnych mających siedzibę na terytorium Francji licencje do używania i korzystania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z autorskich praw majątkowych do utworów, jakimi są postacie rysunkowe z filmów animowanych.

W zamian za korzystanie z nabytych praw licencyjnych Wnioskodawca uiszcza opłatę licencyjną na rzecz podmiotów, od których nabył te prawa licencyjne. Opłata licencyjna obliczana jest jako procent zafakturowanych kwot netto ze sprzedaży towarów Wnioskodawcy, na których etykietach zostały umieszczone postacie rysunkowe.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 września 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 4 września 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie potwierdzić, czy licencjodawca będzie posiadał i dostarczy Spółce certyfikat rezydencji, dlatego prosi o udzielenie wariantowej odpowiedzi, tzn.:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium Francji z tytułu korzystania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z autorskich praw majątkowych do utworów, jakimi są postacie rysunkowe z filmów animowanych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium Francji z tytułu korzystania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z autorskich praw majątkowych do utworów, jakimi są postacie z filmów animowanych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy przychodów z praw autorskich ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 22a tej samej ustawy stanowi jednak, że przepisy art. 20 i 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku dokonywania wypłat należności licencyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Francji zastosowanie znajdzie umowa między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 stycznia 1977 r. (Dz. U. Nr 1, poz. 5). Przepis art. 12 ust. 3 wskazanej umowy stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania. Wobec braku definicji "twórczości artystycznej" zarówno w omawianej umowie międzynarodowej, jak i w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem potocznym. W powszechnym odbiorze przez wyrażenie "twórczość artystyczna" rozumie się także postacie rysunkowe z filmów animowanych. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, użyte w art. 12 ust. 3 wskazanej wyżej umowy określenie "należności z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej" obejmuje m.in. należności licencyjne z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych do postaci rysunkowych z filmów animowanych. Użyte w art. 12 ust. 3 wskazanej wyżej umowy międzynarodowej określenie "osoba otrzymująca należności" w ocenie Wnioskodawcy odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i prawnych. Wniosek taki wynika jednoznacznie z definicji wyrażenia "osoba" zawartej w art. 3 ust. 1 pkt b omawianej umowy, zgodnie z którą "określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób", (patrz wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3090/99 (Lexpolonica nr 361440)).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że we francuskiej wersji językowej umowy strony użyły (w art. 12 ust. 3) pojęcia "rewident" w miejsce "osoby mającej miejsce zamieszkania", odpowiadające definicji "rezydenta podatkowego", zdefiniowanego dla potrzeb niniejszej umowy w art. 4 (tej umowy) jako osoba, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Niewątpliwie zatem wersja francuska umowy odwołuje się, w przeciwieństwie do wersji polskiej, zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w danym Państwie. Z uwagi na brak wersji językowej determinującej (w razie sprzeczności) właściwą interpretację ww. normy prawnej należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej. Zauważyć także należy, że użyte w art. 12 ust. 3 pojęcie "osoba" jest zdefiniowane dla potrzeb umowy polsko-francuskiej w art. 3 ust. 1 lit. b tej umowy. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób. Gdyby więc wolą stron umowy było ograniczenie zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 3 do osób fizycznych (mających miejsce zamieszkania) użyto by innego aparatu pojęciowego. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania art. 12 ust. 3 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Francuskiej.

Tym samym, zgodnie ze wskazanym przepisem, należności licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium Francji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 u.p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W takim przypadku osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. W myśl art. 12 ust. 2 umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Za kluczową dla właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska należy uznać właściwą subsumcję wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu nabycia licencji do używania i korzystania z autorskich praw majątkowych do utworów, jakimi są postacie rysunkowe z filmów animowanych kontrahentowi posiadającemu siedzibę we Francji w odniesieniu do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro, stosownie do treści art. 3 ust. 2 powołanej umowy, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy należy uznać, że wykładni art. 12 umowy należy dokonać posiłkując się przepisami polskich ustaw:

* o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz

* ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wynagrodzenie za prawo do wykorzystania utworów, jakimi są postacie rysunkowe z filmów animowanych mieści się w pojęciu "należności licencyjnych" w rozumieniu ww. umowy.

Jednakże w tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3 ww. umowy, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pojęcie "artystyczny" oznacza "związany ze sztuką lub z artystą lub "posiadający walory artystyczne". Natomiast "twórczość" oznacza "tworzenie czegoś, zwłaszcza dzieł sztuki". Z kolei pojęcie "plastyczny" należy rozumieć jako "mający związek z twórczością artystyczną malarza, rzeźbiarza, grafika itp." W opinii tut. Organu, powyższe jednoznacznie wskazuje, że postać fikcyjna (z filmów animowanych) jako utwór plastyczny mieści się w pojęciu "twórczości artystycznej", o której mowa w art. 12 ust. 3 umowy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że we francuskiej wersji językowej w art. 12 ust. 3 umowy strony użyły pojęcia "résident" w miejsce "osoby mającej miejsce zamieszkania", odpowiadające definicji "rezydenta podatkowego", zdefiniowanego dla potrzeb niniejszej umowy w art. 4 jako "osoba, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona". Niewątpliwie zatem wersja francuska umowy odwołuje się zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w danym Państwie. Z uwagi na brak wersji językowej determinującej (w razie sprzeczności) właściwą interpretację ww. normy prawnej należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej.

Należy także zauważyć, że użyte w art. 12 ust. 3 umowy pojęcie "osoba" jest zdefiniowane dla potrzeb umowy polsko-francuskiej w art. 3 ust. 1 lit. b tej umowy. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób. Gdyby więc wolą stron umowy było ograniczenie zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 3 do osób fizycznych (mających miejsce zamieszkania) użyto by innego aparatu pojęciowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy wskazuje, że należności licencyjne wynikające z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej, w tym także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do postaci fikcyjnej jako utworu plastycznego, elementu utworu audiowizualnego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma siedzibę.

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest uznanie, że wolą umawiających się stron umowy było uzgodnienie, że należności licencyjne z tytułu praw autorskich o których mowa we wniosku nie podlegają podatkowi u źródła, co oznacza, że od tych należności licencyjnych Spółka nie powinna potrącać podatku u źródła.

Jednak wskazać należy, że zgodnie z cyt. powyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., niepobranie podatku zgodnie z umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, w sytuacji gdy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji licencjodawcy, wypłacane przez nią należności licencyjne osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium Francji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn.: Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła). Natomiast w sytuacji, gdy takiego certyfikatu nie będzie posiadała, należności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym Spółka będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych w przypadku, gdy:

* Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji licencjodawcy jest prawidłowe,

* Spółka nie będzie posiadała certyfikatu rezydencji licencjodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.