IBPBI/2/423-712/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału (pytanie oznaczone nr 8) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju ("Spółka Przejmująca"). Wspólnik Wnioskodawcy jest również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium kraju ("Spółka Dzielona").

Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch niezależnych obszarach (biznesach):

* związanym z wodą - dostawa środków chemicznych, dodatków procesowych dla przemysłu petrochemicznego, wydobycia ropy i gazu oraz produkcja celulozy i papieru, kompleksowa obsługa chemiczna obejmująca wdrożenie technologii chemicznych i procesowych w zakresie obróbki wody surowej, korekcji chemicznej obiegów wodno-parowych i wody chłodzącej oraz oczyszczania ścieków ("Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"); oraz

* związanym z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx-modernizacja kotłów energetycznych, ciepłowniczych oraz przemysłowych mających na celu poprawę efektywności procesów spalania z wykorzystaniem innowacyjnych technologii. Ta kompleksowa usługa określana jest u Wnioskodawcy jako System..., dostarczany w ramach grupy... ("Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa").

W strukturze Spółki Dzielonej powyższe obszary działalności są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki Dzielonej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Spółka Dzielona posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego - odrębni kierownicy projektów, kierownicy zakupów, inżynierowie, itp.) Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Spółki Dzielonej, tj. Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa oraz Pozostała Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa posiada osobne konta i centra kosztowe oraz sporządza odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki Dzielonej jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki Dzielonej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Spółka Dzielona posiada rachunki bankowe wyodrębnione dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach struktur Spółki.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Zarówno działalność związana z wodą, jak również działalność związana z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx są wyodrębnione funkcjonalnie w strukturze Spółki Dzielonej i jako takie są wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki Dzielonej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Wspólnik Wnioskodawcy podjął decyzję o alokacji każdej z rodzajów prowadzonych przez Spółkę Dzieloną działalności do dwóch odrębnych spółek. W związku z tym została podjęta decyzja o podziale Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie (w rozumieniu art. 551 k.c.) Spółki Dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność wodna), który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa) i przeniesienie jej na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie jedyny wspólnik Spółki Dzielonej ("Podział").

Również po podziale Spółki Dzielonej poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, u Spółki Dzielonej pozostanie personel osobowy oraz składniki majątkowe związane z działalnością związaną z ochroną powietrza i redukcją gazów cieplarnianych NOx, CO2, SOx.

Personel osobowy związany z działalnością związaną z wodą przejdzie do Spółki Przejmującej. Dotyczy to także umów najmu nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tekst jedn.: sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi zgodnie z planem podziału, który na dzień złożenia niniejszego wniosku został zatwierdzony przez zarządy i opublikowany na stronach internetowych ("Plan Podziału").

Zgodnie z Planem Podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione następujące składniki materialne, niematerialne, prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności) związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, tj. z biznesem tzw. wodnym:

* środki trwałe i wyposażenie,

* zapasy;

* środki pieniężne i określone w Planie Podziału rachunki bankowe;

* prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, dotyczy to w szczególności umów zawartych w trybach określonych w przepisach ustawy - Prawo zamówień publicznych, a także ekspektatyw praw nabytych w związku z uczestnictwem w aktualnie prowadzonych przetargach w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych;

* decyzje administracyjne, zezwolenie i koncesje - przejście decyzji administracyjnych, zezwoleń i koncesji będzie zgodnie z Planem Podziału równoznaczne z przejściem interesu prawnego, roszczeń oraz wszelkich innych praw o charakterze materialno-prawnym, a także uprawnień procesowych, jakie przysługiwały Spółce Dzielonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Spółka Przejmująca wstąpi również we wszelkie zobowiązania, w tym wszelkie długi, które mogą zostać określone w związku z przeniesieniem decyzji, zezwoleń i koncesji związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa;

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Spółki Dzielonej, zatrudnionymi w biznesie tzw. wodnym. Wraz z pracownikami zostaną przeniesione wierzytelności Spółki Dzielonej istniejące w dniu wydzielenia w związku z pożyczkami udzielonymi przenoszonym pracownikom, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami. Ponadto środki pieniężne zebrane na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki Dzielonej oraz zobowiązania i należności z nim związane zostaną podzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną a Spółkę Przejmującą proporcjonalnie do poziomu zatrudnienia w Spółce Dzielonej według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wypadnie dzień wydzielenia oraz liczby pracowników, którzy zgodnie z Planem Podziału, staną się pracownikami Spółki Przejmującej;

* wartości niematerialne i prawne;

* bazy danych i dokumenty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Planem Podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki materialne, niematerialne (tekst jedn.: sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, wyposażenie biura, etc), prawa i zobowiązania (w tym wierzytelności i należności) związane z Pozostałą Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, a które nie są związane z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Z Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona zawrze umowę podnajmu za Spółką Przejmującą w odniesieniu do nieruchomości przypisanych do działalności Pozostałej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa; możliwe jest również zawarcie przez Spółkę Dzieloną nowej umowy najmu.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Spółki Dzielonej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, w tym Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, możliwa jest sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów i usług. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie podatku naliczonego. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia. W przypadku faktur wystawionych przed dniem wydzielenia Spółka Dzielona może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po dniu podziału.

Możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z Przenoszoną Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Niektóre z przedmiotowych faktur korygujących mogą przewidywać zmniejszenie, inne zaś zwiększenie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Artykuł 81 § 2 Ordynacji Podatkowej, dodaje ponadto, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.)

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji Podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Sukcesji zatem powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zatem jeżeli konieczność dokonania korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu podziału powinna zostać dokonana przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-816/10-16/GC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydzielona ze spółki kapitałowej (Spółki Dzielonej) część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki (Spółki Przejmującej - Wnioskodawcy). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, powstałych przed dniem podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Skorygowanie przychodów powinno zawsze następować w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód z faktury pierwotnej, niezależnie od przyczyny powodującej wystawienie faktury korygującej. Jak już wyżej wskazano faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Do przychodów podatkowych zalicza się bowiem tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Analogicznie, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego konieczność jego korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone/powiększone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-533/13/AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazano, że "w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinny zostać uwzględnione przychody/koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego do dnia podziału, związane z przydzielonymi tej Spółce w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż do korekty wszelkich przychodów/kosztów powstałych w okresie przypadającym od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział, zobowiązana będzie Spółka Przejmująca, przy czym korekty tej należy dokonać "wstecz" tj. w okresach rozliczeniowych, w których te przychody/koszty zostały uwzględnione w rachunku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie ona uprawniona i zobowiązana w dniu lub po dniu podziału do dokonania na bieżąco korekty przychodów/kosztów związanych z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a powstałych przed dniem podziału jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, iż w istocie potwierdza ona stanowisko tut. Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.