IBPBI/2/423-709/09/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przeniesieniem 100% akcji do Spółki I, Spółka I stanie się jedynym właścicielem Wnioskodawcy. Spółka I otrzyma akcje Wnioskodawcy jako kompensatę za przejęcie długu obecnego akcjonariusza Wnioskodawcy, to jest Spółki S, francuskiego rezydenta podatkowego w stosunku do Spółki L, innego francuskiego rezydenta podatkowego. Wszystkie te podmioty należą do światowej Grupy kapitałowej. Umowa ta odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 z późn. zm), z tym, że przejęcie długu przez Spółkę I odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci akcji Wnioskodawcy. W rezultacie, Spółka I poza otrzymaniem akcji Wnioskodawcy, stanie się także dłużnikiem Spółki L. Wnioskodawca oraz Spółka I planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK"), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 22 października 2008 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Spółka prowadzi już obecnie część działalności na terenie SSE i w związku z prowadzoną inwestycją rozpoczęła już korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Spółka oraz Udziałowiec przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia PGK oraz funkcjonowania jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Spółka I nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem prowadzenia działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., Spółka może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej, która będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o p.d.o.p.), nie narusza art. 1a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, tak więc PGK, do której będzie należał Wnioskodawca, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż PGK jest podatnikiem, jeżeli po utworzeniu PGK, oprócz spełnienia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a)-c), tzn. posiadania przeciętnego kapitału zakładowego w wysokości nie niższej niż 1 mln zł, posiadaniu przez Spółkę I minimum 95% akcji Wnioskodawcy oraz zakazu posiadania udziałów w Spółce I przez Wnioskodawcę, żadna ze spółek tworzących tę grupę nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawię odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że ustawa o p.d.o.p. wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to, nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy.

W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatków dochodów uzyskiwanych w SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

Poparciem prawidłowości powyższej interpretacji wykładni językowej, jest także brzmienie § 3 ust. 1 obowiązującego do 30 grudnia 2008 r. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.), który stanowi, iż pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, (...). Brzmienie tego paragrafu (obowiązującego w dniu wydania zezwolenia dla Spółki), wskazuje również na rozumienie Ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE, są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o p.d.o.p., a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie, rozporządzenie powinno się bowiem odnosić nie do ustawy o p.d.o.p., tylko do odrębnej ustawy, np. o SSE.

Mimo że wspomniane Rozporządzenie już nie obowiązuje, warto podkreślić, że brzmienie cytowanego paragrafu zostało powielone w niezmienionej formie w § 3 ust. 1 obowiązującego obecnie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). Oznacza to, że powyższe brzmienie Rozporządzenia obowiązywało zarówno w 2008, jak i 2009 r..

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje też wykładnia historyczna. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 z późn zm.). Z uzasadnienia do powyższej ustawy wynika, iż ustawodawca nowelizując, ustawę o p.d.o.p., wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia.

Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka (tom I, s. 934, Warszawa, 1996) "konstytuować" oznacza "ustanawiać, organizować, tworzyć". Z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o p.d.o.p. zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności strefowej w ustawie o p.d.o.p. i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ustawy o p.d.o.p., a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o SSE). Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy może wskazywać część B.1. formularza CIT-8/0 będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej: "informacja CIT-8/O"). Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761) wzór informacji CIT-8/O, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się "Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla "Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...)".

Zgodnie z art. 92 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP") "Rozporządzania są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu".

W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy, i wydany jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie. (W. Skrzydło, "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz. Zakamycze 2002 r.) Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać. Wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2006 r. określające wzór informacji CIT-8/0 do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (...) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - dopisek Wnioskodawcy)." Z przepisu tego jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego.

Jednocześnie, w związku z wskazanymi powyżej regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawy o p.d.o.p. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/O stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawy o p.d.o.p., ale także w innych ustawach, np. ustawy o SSE. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny należy domniemywać, że jest ono w całości zgodne z ustawą o p.d.o.p., a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o p.d.o.p. jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ustawy o p.d.o.p., ale także innych ustaw.

Oznacza to, że Ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o p.d.o.p., pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/O.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka uzyskała zwolnienie po dniu 31 grudnia 2000 r., a zwolnienie od podatku jej dochodów jest ustanowione w ustawie o p.d.o.p., a zatem w tej samej ustawie, w której istnieje przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p., Spółka spełnia hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tylko ze zwolnień od tego podatku na podstawie ustawy o p.d.o.p. Nie istnieją zatem żadne przepisy nie pozwalające, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy na uczestniczenie w podatkowej grupie kapitałowej ze Spółką I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.