IBPBI/2/423-708/14/IZ - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze sprzedażą wierzytelności za cenę niższą niż jej wartość.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółce (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przysługuje bezsporna, nieprzedawniona i wymagalna wierzytelność w stosunku do podmiotu X w wysokości 96.951,16 zł (wierzytelność główna w kwocie 92.820,49 zł i wierzytelność odsetkowa w kwocie 4.130,67 zł).

Na podstawie umowy z 9 kwietnia 2014 r., zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką akcyjną, Wnioskodawca dokonał sprzedaży wierzytelności za kwotę 96.951,16 zł w zamian za wynagrodzenie z tytułu sfinansowania przedmiotowej wierzytelności oraz przejęcia ryzyka jej odzyskania w wysokości 4.130,67 zł netto. Jednocześnie podmiot X wyraził zgodę na cesję wierzytelności dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz spółki akcyjnej.

Zbywaną wierzytelność Wnioskodawca zaliczył uprzednio do przychodów należnych w wysokości wartości netto należności głównej.

W wyniku powyższego, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości 96.951,16 zł, dokonując jednocześnie przelewu kwoty w wysokości 4.130,67 zł netto na rzecz spółki akcyjnej. Ponieważ cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności i po stronie Wnioskodawcy powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości 4.130,67 zł konieczne jest ustalenie sposobu ujęcia powstałej straty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinna zostać ustalona kwota kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, a w szczególności czy w opisanym przypadku koszt uzyskania przychodu stanowi należność główna brutto, a więc obejmująca wartość netto oraz kwotę podatku od towarów i usług, czy też pełna kwota wierzytelności, tj. kwota obejmująca należność główną brutto (92.820,49 zł), kwotę odsetek od należności głównej (4.130,67 zł) oraz kwota wynagrodzenia z tytułu sfinansowania przedmiotowej wierzytelności oraz przejęcia ryzyka jej odzyskania (4.130,67 zł netto).

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., powinno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 - dalej "u.p.d.o.p.") nie zawierają wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1).

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

Natomiast wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu), jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, LEX nr 784875).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia.

Zatem, zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne.

Zgodnie z art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2).

Tak więc, sprzedając innej spółce wierzytelność Wnioskodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11). Oczywiście, zgodnie z powyższymi zasadami kosztem uzyskania przychodów w opisanym przypadku będzie również kwota wynagrodzenia należna spółce akcyjnej z tytułu sfinansowania przedmiotowej wierzytelności oraz przejęcia ryzyka jej odzyskania.

W świetle powyższego, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka powinna za koszty uzyskania przychodu ze zbycia uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, a więc wartość netto należności, należny podatek VAT, kwotę odsetek będącą elementem ceny sprzedaży wierzytelności oraz kwotę wynagrodzenia z tytułu sfinansowania przedmiotowej wierzytelności oraz przejęcia ryzyka jej odzyskania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Zatem w stosunku do tej części wierzytelności własnej Spółki, rozpoznanej wcześniej dla celów podatkowych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia. Natomiast w stosunku do tej części wierzytelności własnych Spółki stanowiących odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie, rozpoznawanych przez Spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tekst jedn.: na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.

Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności jedynie w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej, bowiem w tej części Spółka nie rozpoznała wcześniej przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w niniejszej sprawie w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Analiza treści tego przepisu w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jako przychód należny, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że zbywaną wierzytelność zaliczył uprzednio do przychodów należnych w wysokości wartości netto należności głównej, co powoduje, że strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności może zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - co do zasady - może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży tej wierzytelności, stanowiącą różnicę między nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności), powiększoną o wynagrodzenie dla spółki akcyjnej za sfinansowanie wierzytelności i przejęcie ryzyka jej odzyskania a ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności (cena nabycia).

Należy nadmienić, że tut. Organ nie odniósł się do wartości podanych w opisie stanu faktycznego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wierzytelności głównej.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. W niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest wierzytelność główna, zaś odsetki od tej wierzytelności są świadczeniem dodatkowym, ubocznym, należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

Zatem wartość odsetek od wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić jednocześnie należy, że skoro Wnioskodawca nie poniósł faktycznie wydatku z tytułu odsetek od wierzytelności głównej, to nie ma podstaw by twierdzić, że wydatek ten wygenerował koszt. Zatem wartość odsetek od należności głównej (wierzytelności) nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.