IBPBI/2/423-707/11/AP - Zasady rozliczania różnic kursowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z różnicami kursowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z różnicami kursowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadomiła w formie pisemnej Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka spełnia wymóg badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do ich badania. Spółka dokonuje transakcji zarówno z podmiotami polskimi jak i z podmiotami zagranicznymi w walutach, w tym także wystawia i otrzymuje faktury w walucie obcej wystawione przez polskich kontrahentów. Spółka zwykle dokonuje tych płatności w walucie, jednakże zdarza się, że dokonuje tych płatności także z rachunku złotówkowego.

W przypadku wystawiania faktur w walucie na kontrahentów polskich zwykle Spółka podlega pod 23% podatek VAT z tytułu dokonanej sprzedaży.

Wystawiając fakturę Spółka wykazuje kwoty podatku w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Spełnia zatem wymogi § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka stosuje również przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychody w walutach obcych i koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przepisy o rachunkowości, na które powołuje się art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które to przepisy wybrała Spółka, w następujący sposób regulują zasady ustalania różnic kursowych:

* w art. 29 ust. 4 ustawy o rachunkowości - różnice kursowe odnoszą się do aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych,

* w paragrafie 8 MSR 21 - różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany, różnica kursowa odnosi się do pozycji pieniężnych rozumianych jako waluty, należności i zobowiązania.

Spółka stosując przepisy o rachunkowości ustala różnice kursowe od całej kwoty należności i ujmuje je w wyniku finansowym zarówno rachunkowo i podatkowo w okresach kwartalnych.

Analogicznie, dokonując zakupów od kontrahentów polskich i zagranicznych Spółka otrzymuje faktury VAT w walucie i dokonuje ich płatności w całości w walucie. Zdarza się jednakże, że czasami Spółka dokonuje tych płatności z rachunku złotówkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Spółka dokonuje wyceny zobowiązania wynikającego z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego kontrahenta w walucie obcej (łącznie z podatkiem VAT) na koniec kwartału bądź na koniec roku. Czy powstałe podczas wyceny różnice kursowe dodatnie lub ujemne można rozliczyć jako podatkowe od całości zobowiązania (brutto)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Spółki, jeśli wybrała metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p.") (wg przepisów o rachunkowości), to może zaliczyć do kosztów podatkowych różnice kursowe powstałe przy zapłacie całej należności, wynikające zarówno z wystawienia i zapłaty faktur VAT w walucie obcej. Przepisy o rachunkowości definiując różnice kursowe nie odnoszą się do różnic kursowych powstałych na przychodach i kosztach, ale do aktywów i pasywów, w tej konkretnej sytuacji do całej należności z tytułu sprzedaży czy zakupu. Zdaniem Spółki, nie można jednocześnie stosować dwóch zasad, które zostały w art. 9b ust. 1 wyraźnie wyodrębnione, poprzez zastosowanie słowa "albo". Art. 15a ustawy o p.d.o.p. odmiennie reguluje zasady ustalania różnic kursowych. "Podatkowe" różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) różni się od wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W oparciu o art. 15a ustawy o p.d.o.p. różnice kursowe mogą być naliczane wyłącznie od kwoty netto faktury, czyli od przychodów, nie od podatku VAT.

Ponieważ Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to nie może brać pod uwagę przepisów art. 15a.

Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o p.d.o.p., należy mieć na uwadze, iż powyższy przepis ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). Nadto jeżeli przepisy ustawy o rachunkowości obligują podatnika do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od wartości brutto należności, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyżej wymienionych sytuacjach rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o p.d.o.p. Zatem zdaniem Spółki, Spółka dokonując wyceny zobowiązania wynikającego z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego kontrahenta w walucie obcej (łącznie z podatkiem VAT) na koniec kwartału bądź na koniec roku powstałe podczas wyceny różnice kursowe dodatnie lub ujemne może rozliczyć jako podatkowe od całości zobowiązania (brutto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawa o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości obligują podatnika do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od przedmiotowej operacji, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, z powyższym zastrzeżeniem, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.