IBPBI/2/423-703/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia czy umowa użytkowania prawa ochronnego na znak towarowy będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia czy umowa użytkowania prawa ochronnego na znak towarowy będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dostawcą części, rozwiązań i usług dla przemysłu na potrzeby produkcji, remontów i utrzymania ruchu. Wnioskodawca oferuje szeroki zakres łożysk, akcesoriów łożyskowych, uszczelnień, produktów do obsługi łożysk oraz przewodów nawojowych, druty miedziane, turbiny, motoreduktory, wentylatory i sterowniki, silniki elektryczne, podajniki ślimakowe a także wyroby hutnicze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje zarówno z klientami polskimi, jak i zagranicznymi (eksport i import towarów, transakcje wewnątrzwspólnotowe).

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej Spółki, zarówno w kraju, jak i za granicą, Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia w przyszłości z polską kapitałową spółką prawa handlowego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o.") - umowy nienazwanej używania znaku towarowego (dalej: "Umowa"), umożliwiającej Spółce odpłatne korzystanie z tego znaku. Na dzień zawarcia Umowy znak towarowy (dalej: "Znak") będzie zarejestrowany we właściwym urzędzie patentowym (tekst jedn.: Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej lub Urzędzie... (...) w A.).

Umowa używania Znaku zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania Umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaku będzie dokonywać Spółka.

Umowa używania będzie zawierać opcję wykupu Znaku przez Spółkę po jej zakończeniu. Suma netto (tekst jedn.: pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Znaku przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu Umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaku u korzystającego (Spółki). Wartość początkowa Znaku zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej w Umowie (alternatywnie w wartości, jaką potencjalnie wykazałby finansujący, tj. Sp. z o.o., gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Znaku) i będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaku, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o.o., czy kaucji (naliczane będą odrębnie). Umowa, zgodnie z art. 17f ust. 2 Ustawy CIT, będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa używania Znaku stanowiła będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT i ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku, przyjętej w Spółce, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa używania Znaku będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku przyjętej w Spółce, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Zgodnie z art. 17a Ustawy CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem umowy używania, którą Spółka zamierza zawrzeć ze Sp. z o.o., będzie oddanie Znaku przez Sp. z o.o. do odpłatnego używania Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy będzie prawo ochronne na Znak, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. dalej: "Ustawa PWP").

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

Z powyższego wynika, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 Ustawy CIT. Z punktu widzenia przepisów Ustawy CIT, dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. Zatem, a contrario, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów Ustawy CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy leasingu finansowego będzie podlegające amortyzacji podatkowej prawo ochronne do Znaku, które zgodnie z przepisami Ustawy CIT podlega amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakres umowy używania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto Ustawa CIT dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa używania Znaku stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. Zatem, konsekwencje podatkowe tej Umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za używanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów Ustawy CIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 Ustawy CIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 Ustawy CIT, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

* płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

* kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa używania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. W konsekwencji, umowa używania spełniać będzie przesłanki określone przez Ustawodawcę w art. 17f ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za używanie Znaku przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu Umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaku. Ponadto, tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o.o. czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j Ustawy CIT dla uznania umowy używania za umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z zawartą Umową, odpisów od wartości początkowej Znaku dokonywać będzie Spółka. Zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, przesądzający o zakwalifikowaniu umowy używania do umowy leasingu finansowego dla celów podatkowych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f Ustawy CIT, do uznania umowy używania Znaku za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo, odpowiadając na pytanie zbliżone do pytania pierwszego sformułowanego powyżej, w interpretacji z 17 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-730/12/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia czy umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17I, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć w rodziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

Zgodnie z art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

Zgodnie z art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p., kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa używania praw ochronnych do znaku towarowego będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Reasumując stwierdzić należy, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą mogły zostać zaliczone:

* część odsetkowa raty leasingowej uiszczanej na rzecz Sp. z o.o.,

* odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia, czy umowa użytkowania praw ochronnych na znak towarowy będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat,

- należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.