IBPBI/2/423-702/11/AP - Skutki podatkowe w zakresie CIT związane z różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z różnicami kursowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z różnicami kursowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadomiła w formie pisemnej Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka spełnia wymóg badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do ich badania. Spółka dokonuje transakcji zarówno z podmiotami polskimi jak i z podmiotami zagranicznymi w walutach, w tym także wystawia i otrzymuje faktury w walucie obcej wystawione przez polskich kontrahentów. Spółka zwykle dokonuje tych płatności w walucie, jednakże zdarza się, że dokonuje tych płatności także z rachunku złotówkowego.

W przypadku wystawiania faktur w walucie na kontrahentów polskich zwykle Spółka podlega pod 23% podatek VAT z tytułu dokonanej sprzedaży.

Wystawiając fakturę Spółka wykazuje kwoty podatku w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Spełnia zatem wymogi § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka stosuje również przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychody w walutach obcych i koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przepisy o rachunkowości, na które powołuje się art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które to przepisy wybrała Spółka, w następujący sposób regulują zasady ustalania różnic kursowych:

* w art. 29 ust. 4 ustawy o rachunkowości - różnice kursowe odnoszą się do aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych,

* w paragrafie 8 MSR 21 - różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany, różnica kursowa odnosi się do pozycji pieniężnych rozumianych jako waluty, należności i zobowiązania.

Spółka stosując przepisy o rachunkowości ustala różnice kursowe od całej kwoty należności i ujmuje je w wyniku finansowym zarówno rachunkowo i podatkowo w okresach kwartalnych.

Analogicznie, dokonując zakupów od kontrahentów polskich i zagranicznych Spółka otrzymuje faktury VAT w walucie i dokonuje ich płatności w całości w walucie. Zdarza się jednakże, że czasami Spółka dokonuje tych płatności z rachunku złotówkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Spółka wystawia faktury sprzedażowe w walucie obcej na polskiego lub zagranicznego kontrahenta. Czy w związku z otrzymaniem należności Spółka może zrealizowane różnice kursowe od kwoty brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT, zaliczyć odpowiednio do kosztów/przychodów podatkowych. Czy w związku z wyceną kwartalną bądź roczną Spółka powstałe różnice kursowe od całości kwoty należności (łącznie z podatkiem VAT) może rozliczyć podatkowo... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, jeśli wybrała metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p.") (wg przepisów o rachunkowości), to może zaliczyć do kosztów podatkowych różnice kursowe powstałe przy zapłacie całej należności, wynikające zarówno z wystawienia i zapłaty faktur VAT w walucie obcej. Przepisy o rachunkowości definiując różnice kursowe nie odnoszą się do różnic kursowych powstałych na przychodach i kosztach, ale do aktywów i pasywów, w tej konkretnej sytuacji do całej należności z tytułu sprzedaży czy zakupu. Zdaniem Spółki, nie można jednocześnie stosować dwóch zasad, które zostały w art. 9b ust. 1 wyraźnie wyodrębnione, poprzez zastosowanie słowa "albo". Art. 15a ustawy o p.d.o.p. odmiennie reguluje zasady ustalania różnic kursowych. "Podatkowe" różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) różni się od wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W oparciu o art. 15a ustawy o p.d.o.p. różnice kursowe mogą być naliczane wyłącznie od kwoty netto faktury, czyli od przychodów, nie od podatku VAT.

Ponieważ Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to nie może brać pod uwagę przepisów art. 15a.

Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o p.d.o.p., należy mieć na uwadze, iż powyższy przepis ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). Nadto jeżeli przepisy ustawy o rachunkowości obligują podatnika do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od wartości brutto należności, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyżej wymienionych sytuacjach rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o p.d.o.p. Zatem zdaniem Spółki, wystawiając faktury sprzedażowe w walucie obcej na polskiego lub zagranicznego kontrahenta w związku z otrzymaniem należności może zrealizowane różnice kursowe od kwoty brutto tj. łącznie z podatkiem VAT zaliczyć odpowiednio do kosztów/przychodów podatkowych. W związku z wyceną kwartalną bądź roczną Spółka może rozliczyć podatkowo powstałe różnice kursowe od całości kwoty należności łącznie z podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawa o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości obligują podatnika do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od przedmiotowych operacji gospodarczej, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż wystawiając faktury sprzedażowe w walucie obcej na polskiego lub zagranicznego kontrahenta w związku z otrzymaniem należności może zrealizowane różnice kursowe od kwoty brutto tj. łącznie z podatkiem VAT zaliczyć odpowiednio do kosztów/przychodów podatkowych oraz w związku z wyceną kwartalną bądź roczną Spółka może rozliczyć podatkowo powstałe różnice kursowe od całości kwoty należności łącznie z podatkiem VAT, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4, 5, 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.