IBPBI/2/423-699/14/MO - CIT w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną, będącą właścicielem nieruchomości, umowę, na mocy której osoba ta ustanowi na jego rzecz ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego). W zamian za to Wnioskodawca zamierza zobowiązać się do zapłaty na rzecz właściciela nieruchomości jednorazowego wynagrodzenia i wynagrodzenie to jednorazowo zapłacić. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której może i zamierza używać nieruchomość i pobierać z niej pożytki (m.in. wydobywać z nieruchomości kruszywo, prowadzić na niej hodowlę ryb oraz świadczyć usługi rekreacyjno-wypoczynkowe). Czynności te wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacone jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego), której użytkownik zamierza następnie - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - używać i pobierać z niej pożytki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy koszt taki jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy koszt taki jest potrącalny w całości w dniu jego poniesienia, jeżeli prawo użytkowania nieruchomości nie zostało ograniczone terminem końcowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego), której Wnioskodawca (jako użytkownik) zamierza następnie - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - używać i pobierać z niej pożytki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "Ustawa"), i jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy, w związku z czym jest potrącalny w dacie jego poniesienia.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Nie powinno zaś ulegać wątpliwości, że uzyskanie prawa użytkowania nieruchomości, które umożliwia jej użytkowanie i pobieranie z niej pożytków (art. 252 Kodeksu cywilnego), umożliwi uzyskującemu (użytkownikowi) osiągnięcie przychodów, a w zasadzie zabezpieczy ich źródło. Innymi słowy - skoro na nieruchomości tej Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność związaną z wydobywaniem kruszywa, prowadzeniem hodowli rybnej oraz świadczeniem usług rekreacyjno-wypoczynkowych, wydatek na nabycie prawa umożliwiającego mu takie działanie jest ściśle powiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jednocześnie racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Spełnia zatem przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy. Równocześnie wydatek powiązany z ustanowieniem takiego prawa nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy. Wprawdzie bowiem mowa tam o wydatkach na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, niemniej jednak przepis ten nie wymienia wprost wydatków na ustanowienie prawa użytkowania z art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, a winien on być - jako wyjątek od zasady - wykładany ściśle.

Ad. 2.

Zakwalifikowanie takiego kosztu jako pośredniego wypływa z tego, że wydatków na ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości nie można powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego. Ich poniesienie jest bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości osoby trzeciej w określonym zakresie (niezbędnym dla prowadzenia działalności gospodarczej), co dopiero otwiera możliwość uzyskania przychodów. Wniosek ten znajduje przy tym potwierdzenie w treści dotychczas wydanych interpretacji podatkowych. Tytułem przykładu warto wskazać na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2009 r. (znak: ILPB3/423-675/08-2/ŁM), w którym wskazano, że wydatki poniesione na ustanowienie użytkowania górniczego (a zatem prawa bardzo podobnego do prawa użytkowania regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego) stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie można ich powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego, i to pomimo że w danym roku wnioskodawca prowadził, wykorzystując to prawo, określone prace wydobywcze a następnie sprzedawał urobek. Podobne wypowiedzi sformułowano również na tle innego ograniczonego prawa rzeczowego, a to służebności. Mianowicie w piśmie z 3 grudnia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-1709/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wydatki poniesione w związku z zawartymi przez wnioskodawcę umowami ustanowienia służebności (przesyłu), takie jak m.in. wynagrodzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, właśnie dlatego, że ich poniesienie jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, "wykorzystania", a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 25 marca 2010 r., znak: ITPB3/423-823a/09/DK). Analogicznie wreszcie wypowiadano się na kanwie umowy dzierżawy, która wykazuje wiele podobieństw do umowy o ustanowienie prawa użytkowania (uprawnienia użytkownika i dzierżawcy polegają na używaniu rzeczy i pobieraniu z niej pożytków - por. art. 252 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednolicie przyjęto bowiem, że koszt dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez spółkę, a tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 2 lipca 2010 r., znak: ITPB3/423-171/10/AM).

Ad. 3.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odnośnie powyższego stwierdzić zatem trzeba, że w przypadku, gdy prawo użytkowania rzeczy ustanawiane jest bez ograniczenia terminem (co pozostaje zasadą, od której wyjątek ustanawia art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, umożliwiający ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego z zastrzeżeniem terminu, w tym końcowego), wydatek poniesiony w związku z jego ustanowieniem (wynagrodzenie właściciela rzeczy) winien być jednoznacznie uznany za koszt uzyskania przychodów potrącalny w całości jednorazowo. Nie sposób przecież oznaczyć okresu, którego koszt ten dotyczy, gdyż prawo użytkowania może trwać wiecznie (jeżeli nie jest ustanowione na rzecz osoby fizycznej, gdyż w takim razie gaśnie wraz z jej śmiercią - art. 266 Kodeksu cywilnego). Nie da się również bronić poglądu, że w takim przypadku należy przyjąć taki okres w sposób szacunkowy. Dla działania takiego brak bowiem jakichkolwiek podstaw normatywnych, a zatem należy je odrzucić. Wniosek ten potwierdzono także w wydanych do tej pory interpretacjach podatkowych. Przykładowo w piśmie z 9 marca 2012 r. (znak: IPTPB3/423-320/11-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego - prawa służebności stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w całości jednorazowo w dacie zaksięgowania takiego wydatku w księgach rachunkowych, jeżeli służebność nie została ustanowiona na czas oznaczony (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 6 maja 2009 r., znak: IBPBI/2/423-300/09/MO, oraz z 15 kwietnia 2011 r., znak: IBPB1/2/423-107/11/JD).

Reasumując zatem stanowisko, zgodnie z którym wydatek w postaci jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego) stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w całości jednorazowo w dacie jego poniesienia, w przypadku ustanowienia tego prawa bez ograniczenia czasu jego trwania, należy uznać za uzasadnione. Tożsamy pogląd wyraził zresztą Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 25 marca 2013 r. (znak: IBPBI/2/423-1653/12/PC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.