IBPBI/2/423-69/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia wartości kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów otrzymanych aportem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia wartości kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów otrzymanych aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi Spółka rozważa możliwości obrotu posiadanymi przez nią papierami wartościowymi i udziałami w spółkach powiązanych. Spółka rozważa możliwość sprzedaży Kontrahentowi będącemu spółką z o.o. udziałów powiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "powiązana spółka z o.o."), które zostały nabyte w drodze aportu w zamian za akcje Spółki. Spółka rozważa również możliwość wniesienia aportem do kapitału Kontrahenta wspomnianych udziałów powiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością które zostały nabyte w drodze aportu w zamian za akcje Spółki nowej emisji. Spółka we wspomnianej transakcji wydała spółce wnoszącej aport akcje własne Spółki, które stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie za udziały powiązanej spółki z o.o. otrzymane przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów otrzymanych aportem będzie nominalna wartość akcji wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymany wcześniej aport w postaci udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy założeniu, że cena otrzymana od Kontrahenta za sprzedawane udziały powiązanej spółki z o.o. nie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych praw majątkowych, przychodem dla Spółki będzie wartość wyrażona w cenie.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Należy zauważyć, iż pojęcie użyte przez ustawodawcę pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawodawca nie ograniczył wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował jednakże pojęcia "wydatek". W związku z powyższym konieczne jest dokonanie wykładni językowej, która dąży do wyjaśnienia sensu przepisu prawnego, przez analizę tekstu słownego przepisu, w szczególności przez ustalenie znaczenia użytych w nim zwrotów, przy uwzględnieniu obowiązujących reguł gramatycznych. Zgodnie z jedną z podstawowych reguł wykładni językowej, interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisania im odrębnego znaczenia prawnego. Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także "Słownik języka polskiego", PWN CD 2004). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. M Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1998, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś", przy czym "wydać" oznacza "wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś", a "zapłacić" to "dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność". Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Żadna z definicji nie wskazuje, iż przedmiotem wydatku może być jedynie pieniądz, oprócz bowiem pieniądza funkcję środka płatniczego w obrocie gospodarczym pełnią m.in. takie instrumenty, jak weksle, czeki, akredytywy, listy zastawne, obligacje etc. Spółka stoi na stanowisku, iż również akcje wyrażają pewną wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, gdyż inkorporują oprócz praw organizacyjnych, również prawa majątkowe, takie jak prawo do dywidendy, prawo do udziału w podziale majątku, prawo do poboru akcji nowej emisji. W związku z tym, akcje mogą podlegać obrotowi gospodarczemu, w tym być przedmiotem wydatku. Spółka wydała spółce wnoszącej aport akcje własne, których wartość odpowiadała wartości wycenionych udziałów powiązanej spółki z o.o. stanowiących aport. Otrzymane przez spółkę wnoszącą aport akcje Spółki stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie za udziały powiązanej spółki z o.o. otrzymane przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że akcje własne wydane w zamian za otrzymane przez Spółkę udziały powiązanej spółki z o.o. będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowią wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych.

Dla przykładu w wyroku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt 1 SA/Bk 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że: "jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (...) Konkludując rozważania (...), należy stwierdzić, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu". Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie także z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że "skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p." Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-266/07-2/HS czytamy: " (...) podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu, jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe (...)". Także w opinii Ministerstwa Finansów oraz niektórych organów skarbowych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określona liczbę udziałów własnych (zob.: pismo MF z 16 stycznia 1998 r., nr PO 3-JW/722-594/5756/97; pismo Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r., nr DPB-1.25-4230-01/07). W szczególności zgodzić się należy z poglądem, że pojęcie "wydatków" zostało użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce (...), sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe (zob. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy - pismo z 15 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-149/07/DK).

Reasumując, wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia przedmiotu tego wkładu.

Wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w omawianym stanie faktycznym stanowić, zdaniem Spółki, powinna wartość nominalna akcji wyemitowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu (udziałów powiązanej spółki z o.o.) Stanowisko to potwierdzają m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 września 2010 r., sygn. ITPB3/423-390/10/PST, gdzie wskazuje, iż "do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport", jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lutego 2008 r. nr ILPB3/423-266/07-2/HS. Zgodnie natomiast z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 968/98, wartość rynkowa akcji w żaden sposób nie odzwierciedla wydatku związanego z nabyciem w zamian za te akcje wkładu niepieniężnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008; sygn. akt I SA/Bk 155/08), za koszt uzyskania przychodu również nie może być też przyjęta wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Trzeba bowiem pamiętać, że wartość emisyjna akcji jest zazwyczaj wyższa od wartości nominalnej, a tylko nominalna wartość akcji odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał akcyjny. Dodatnia różnica między wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (agio emisyjne) nie tworzy kapitału akcyjnego, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. Skoro więc wartość emisyjna, w części w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Koreluje to z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny - art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonując sprzedaży wniesionych do niej aportem udziałów powiązanej spółki z o.o., będzie obowiązana ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem z ich sprzedaży (cena określona w umowie) a kosztem jego uzyskania (wydatek na ich nabycie tj. łączna wartość nominalna wydanych w zamian za udziały akcji własnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę akcji własnych Spółki, które to akcje stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów innej spółki wniesionych do Spółki w formie aportu, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych akcji Spółki w zamian za ten aport.

Zatem, wartość pieniężna uzyskana przez Spółkę w zamian za sprzedane udziały stanowi jej przychód, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, który stanowi nominalną wartość akcji Spółki wydanych w zamian za udziały wniesione w drodze aportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.