IBPBI/2/423-683/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 6 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od poszczególnych składników majątku trwałego stanowić będą koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)- jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od poszczególnych składników majątku trwałego stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest, że Spółka nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."). W skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wejdą składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także inne składniki majątkowe. W zamian za aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport swoje udziały. Nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy Spółki. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od jego wartości rynkowej, a zatem wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Spółki, powyżej przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że powołany przepis jest wyjątkiem od zasady uznawania wszelkich wydatków spełniających ogólną definicję kosztu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) za koszty uzyskania przychodów, a zatem należy go interpretować ściśle. Skoro więc analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczeniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, to przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie i szczegółowo w art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-I0a oraz 16 h ust. 3- 3a u.p.d.o.p. Przepisy te należy uznać za szczególne w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Celem wprowadzenia do u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego. Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku natomiast aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (co wynika z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Środkiem służącym uniemożliwieniu osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport jest natomiast obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji (w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport). Wystąpienie agio emisyjnego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub podmiot wnoszący aport jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Nawet zatem gdyby uznać, że treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., odwołując się do pojęć "środki trwałe" oraz "wartości niematerialne i prawne" odnosi się w równej mierze do wszelkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b u.p.d.o.p., również tych nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co w ocenie Spółki przedstawionej powyżej nie powinno mieć miejsca), to ze względu na wykładnię celowościową, taką interpretację analizowanego przepisu należałoby odrzucić.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może obejmować również tzw. wartość firmy, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. prowadziłoby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie wyższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów trwałych wnoszonych w ramach aportu. Tym samym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadziłoby, w praktycznie każdym przypadku, do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej, co stałoby w sprzeczności z celami u.p.d.o.p., które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-460/13-2/DS), w której stwierdzono, że powyższy przepis < art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT> wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem w tym zakresie należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to - stosownie do art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p., spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.