IBPBI/2/423-673/13/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji określenia jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji określenia jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 maja 2013 r. znak IBPBI/2/423-370/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT"), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie będzie możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy roku 2013, a jaka część tych kosztów będzie dotyczyć następnych lat podatkowych (dalej: "koszty pośrednie rozliczane w czasie").

W konsekwencji, koszty te będą potrącane, jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Koszty te nie będą ujmowane, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wśród wydatków, o których mowa powyżej, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku ww. polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, rozważane są różne propozycje rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, a mianowicie:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W ust. 2 wskazano, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 3 ustawy o CIT, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy podatnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Sposób dokonania korekty, tj. zastosowanie art. 15b ust. 1 albo art. 15 ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest od ustalonego przez podatnika i kontrahenta terminu płatności należności wynikającej z faktury lub innego dokumentu.

I tak, w przypadku gdy termin płatności ustalony pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT), podatnik ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek zmniejszenia kosztów aktualizuje się jedynie w przypadku "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów" kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Brak zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwalnia podatnika od obowiązku stosowania ww. przepisu.

Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 1, w jego opinii przez "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty pośrednie rozliczane w czasie. Wśród wydatków Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej.

Ze względu na charakter ww. kosztów, będą one potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Wnioskodawca obowiązany będzie zatem do comiesięcznego potrącania w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków na nabycie polisy ubezpieczeniowej w roku 2013 i w latach następnych, do których odnosić się będzie zakupiona usługa. Analogiczny obowiązek ciążyć będzie na Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która do tego czasu zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które do tego momentu nie zostaną zaliczone (w rozumieniu przedstawionym powyżej) przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca pozostałą część kwoty wynikającą z faktury lub innego dokumentu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, ale nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Pomimo faktu, że brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów "o kwotę wynikającą z tych dokumentów", tj. z dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, sugeruje, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całą kwotę wskazaną na dokumencie potwierdzającym poniesienie kosztu, to w pełni uzasadnionym jest w ocenie Wnioskodawcy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jedynie o tę część kwoty wynikającej z dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, która została przez podatnika potrącona jako koszt uzyskania przychodów do 30 dnia od dnia upływu terminu płatności.

Odmienna interpretacja godziłaby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych i mogłaby skutkować niedopuszczalną sytuacją, gdy pomimo braku zaliczenia danej części kwoty do kosztów uzyskania przychodów - braku uwzględnienia tej części wydatku w podstawie opodatkowania - podatnik obowiązany byłby do zmniejszenia kosztów lub też nawet zwiększenia przychodów o tą kwotę (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT).

Należy zwrócić również uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy deregulacyjnej wskazano, że "zakłada się, iż projektowane przepisy będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Analogicznie podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku "korekt" kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku niezaliczenia kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych (zarówno bezpośrednio, jak i przez odpisy amortyzacyjne)."

Z cytowanego powyżej fragmentu wynika, że celem ustawodawcy było dopuszczenie proporcjonalnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu nie została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia więc również ratio legis ustawy deregulacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w którym zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów (zróżnicowane w zależności od ich charakteru powiązania z przychodem) zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów o których mowa, zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Cytowane powyżej przepisy definiują sposób postępowania związany z obowiązkiem dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy (koszty pośrednie rozliczane w czasie). Wśród wydatków, o których mowa powyżej, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku ww. polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, rozważane są różne propozycje rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, w tym m.in. ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni. W związku z tym, wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, wyłącznie w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu należy przywołać art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, iż jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Termin z ust. 1, do którego odsyła powyższy przepis, to termin 30 dni od daty upływu terminu płatności. Jeżeli zatem do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu albo jej część przypadającą do rozliczenia w czasie, to Spółka będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Korekty tej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku ustalenia jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 - 9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.