IBPBI/2/423-665/09/AP - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 30 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał przedmiotowy wniosek do tut. BKIP, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 24 lipca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, zgodnie z obowiązującymi w niej regulaminami wynagradzania, wypłaca należne swoim pracownikom wynagrodzenie w terminie do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest ono należne. W związku z powyższym składki na ubezpieczenie społeczne za pracowników odprowadzone zostały przez spółkę do 15 dnia stycznia 2009 r., z tytułu wynagrodzenia należnego im za listopad 2008 r. a wypłaconego do 10 grudnia 2008 r., a składki na ubezpieczenie społeczne pracowników z tytułu wynagrodzenia należnego im za grudzień 2008 r., a wypłaconego do 10 stycznia 2009 r., odprowadzone zostały do 15 lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik może ująć w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenie należne pracownikom za grudzień 2008 r., a wypłacone do 10 stycznia 2009 r., a także odprowadzone w terminie i finansowane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne za tych pracowników z tytułu wynagrodzenia należnego im za grudzień 2008 r. i listopad 2008 r. jak i również sfinansowane przez płatnika i odprowadzone w terminie składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, z tytułu wynagrodzenia należnego im za grudzień 2008 r. i listopad 2008 r., w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, do ujmowania w kosztach wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r. (niezależnie od momentu ich wypłaty), a także do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, odprowadzanych z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2008 r. i listopad 2008 r., zastosowanie winny mieć przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Z dniem 1 stycznia 2009 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmienił się moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i odprowadzanych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatników (dodano w art. 15 u.p.d.o.p. ustępy 4g i 4h).

Do tej pory (do końca roku 2008) koszty z ww. tytułów potrącane były w dacie ich poniesienia, po wejściu w życie nowelizacji rozpoznaje się je w miesiącu, za który bądź to wynagrodzenie, bądź to składki są należne. Ustawa nowelizująca nie uregulowała w przepisach przejściowych sposobu postępowania z wynagrodzeniami należnymi za grudzień 2008 r. (wypłacanymi w styczniu 2009 r.), ani składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi za ten miesiąc. Jej art. 14 stanowi jedynie, że zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. W takim wypadku, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, np. wynagrodzenie pracowników należne za grudzień 2008 r., a wypłacane do 10 stycznia 2009 r., winno zostać ujęte w kosztach Spółki już w grudniu 2008 r., na co jednak nie pozwalały obowiązujące wówczas przepisy (podobnie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenie społeczne).

Zdaniem Spółki art. 14 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim reguły winno się stosować do kosztów z tytułu wynagrodzeń należnych za rok 2009, natomiast do kosztów z tytułu wynagrodzeń należnych za miesiące roku 2008, chociaż wypłaconych już w 2009 (za grudzień 2008 do 10 stycznia 2009 r.), jak też z tytułu należnych od tego wynagrodzenia składek na ubezpieczenie społeczne, winno się stosować przepisy ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r., w przeciwnym bowiem razie Spółka w ogóle nie mogłaby pomniejszyć swego przychodu o koszty pracy i koszty składek na ubezpieczenie społeczne, co jest niezgodne z ogólną definicją kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników. Koszty tzw. pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne świadczenia pieniężne, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Natomiast, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z wyżej cyt. przepisów wynika zatem, że podatnik w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia oraz składki do ZUS dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Z dniem 1 stycznia 2009 r., zmianą wprowadzoną art. 2 pkt 6 tiret 5 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przepisy te uległy zmianie:

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc nie później niż 10 dnia następnego miesiąca, a zatem w 2008 r. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o p.d.o.p. nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat z tytułu wynagrodzeń brutto za grudzień 2008 r. oraz składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę od wynagrodzenia za listopad i grudzień 2008 r., ponieważ wydatki te nie zostały poniesione w ujęciu kasowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, iż znowelizowana ustawa o p.d.o.p. stosownie do postanowień art. 14 ww. ustawy zmieniającej, ma m.in. zastosowanie do wypłat wynagrodzeń i składek ZUS dotyczących 2009 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące do końca 2008 r.

Reasumując, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.