IBPBI/2/423-663/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2048/10, wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o.

W dniu 28 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-640/10/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 15 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-132/10/AP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 30 września 2010 r.

Pismem z dnia 26 października 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Znak: IBPB/2/4240-126/10/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 2048/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 31 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy, posiadającym akcje w spółce giełdowej (dalej również: "Akcje"). Wnioskodawca realizuje także inne inwestycje kapitałowe w spółkach kapitałowych. Ze względu na plany inwestycyjne, których głównym źródłem finansowania będą zyski osiągane ze sprzedaży Akcji, ale również dodatkowe wkłady pieniężne Wnioskodawcy lub pozostałych wspólników, Wnioskodawca zamierza wnieść Akcje do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."), w celu objęcia udziałów w tej spółce. W zamian za wniesione Akcje Wnioskodawca otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej. Udziały będą jednak obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu (Akcji). Suma wartości nominalnej udziałów oraz kwot przelanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej wnoszonych akcji wycenionych na dzień wniesienia.

Celem działalności Spółki z o.o. będzie działalność gospodarcza, w tym także zarządzanie inwestycjami kapitałowymi. Tym samym, należy założyć, iż Spółka z o.o. dokona sprzedaży przedmiotowych Akcji w celu uzyskania środków pieniężnych w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, w momencie sprzedaży akcji kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z o.o. będzie wartość, w jakiej akcje zostały wniesione do Spółki z o.o. (o którą wzrosły kapitały Spółki), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zapytanie składa Wnioskodawca, działając zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej jako podmiot planujący utworzenie Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyszłej sprzedaży akcji, przychód z ich sprzedaży stanowić będzie ustalona cena. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost wysokości kosztów uzyskania przychodów w powyższej sytuacji.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W celu ustalenia faktycznego obciążenia Spółki z o.o. związanego ze zbywanymi Akcjami ("kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu") konieczne jest odesłanie do ceny emisyjnej udziałów emitowanych przez Spółkę z o.o. w celu przejęcia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość emisyjna udziałów stanowić będzie bowiem ekonomiczny ekwiwalent wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. na nabycie akcji - Spółka uzyska bowiem akcje za udziały o określonej cenie emisyjnej i wartość ta obciążać będzie aktywa spółki (kapitały własne) poprzez jej odniesienie na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku aportu Akcji, aktywo to nie podlega amortyzacji. Tym niemniej, dla celów rachunkowych w księgach Spółki akcje będą wykazywane w wysokości równej wartości przyjętej przez wspólników Spółki nie wyższej niż ich wartość rynkowa. Biorąc pod uwagę powyższe, a także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia Akcji będzie ich wartość ustalona przez wspólników w momencie ich wniesienia i nie wyższa niż ich wartość rynkowa, zapisana w księgach rachunkowych Spółki (wpływająca na wartość jej pasywów).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Wnioskodawca zauważa, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu Akcji innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki z o.o.

Reasumując w przypadku zbycia wniesionych do spółki aportem Akcji kosztem uzyskania przychodów są wydatki na ich nabycie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. "Wydatki na ich nabycie oznaczają zaś wartość przedmiotu wkładu (Akcji) z dnia wniesienia wkładu (odniesioną na kapitał zakładowy, jak i inne kapitały spółki otrzymującej aport), nie wyższą niż wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia. W konsekwencji, wartość wkładu ustalona na dzień jego wniesienia stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nabytych aportem akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie z interpretacjach władz podatkowych, dotyczących wprawdzie aportu w postaci nieruchomości, niemniej jednak, opierających się na identycznej podstawie prawnej.

Takie stanowisko zostało uznane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2008 r. o sygnaturze IBPB3/423-671/08/MS, gdzie czytamy, iż "zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe w pismach interpretacyjnych pojęcie "wydatków na nabycie" w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych wcześniej przez Spółkę aportem tożsame jest z ich wartością ustaloną na dzień wniesienia wkładu."

Wnioskodawca zauważa również, że wniesienie przez Niego Akcji do Spółki ma na celu także dostarczenie kapitału potrzebnego do gospodarczego funkcjonowania (alternatywnie zabezpieczającego zadłużenie Spółki z o.o.). W konsekwencji, w przypadku, gdyby przedmiotem wkładu do Spółki była gotówka (odpowiadająca wartości rynkowej akcji na moment wniesienia, przelana zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy), za którą Spółka następnie zakupiłaby Akcje, to w momencie ich późniejszej sprzedaży, do kosztów uzyskania przychodów mogłaby zaliczyć wydatki na zakup akcji (odpowiadające w pełni ich wartości rynkowej). Z punktu widzenia celu wniesienia wkładów do Spółki z o.o., jakim jest dostarczenie kapitału/zabezpieczenia potrzebnego do jej poprawnego funkcjonowania, skutki podatkowe po stronie Spółki z o.o. powinny być analogiczne w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są zapasy/akcje (wniesione w celach inwestycyjnych), jak i środki pieniężne, w zamian za które Spółka z o.o. mogłaby nabyć aktywa takiego samego lub podobnego rodzaju.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Spółkę z o.o. akcji nabytych przez nią aportem (z agio emisyjnym) kosztem uzyskania przychodów będzie ustalona przez udziałowca wartość tych Akcji na dzień wniesienia wkładu do Spółki z o.o., nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z momentu wniesienia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2010 r. znak IBPBI/2/423-640/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 2048/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-640/10/AP.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 27 kwietnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki z o.o., które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Akcji w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe Akcje.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych Akcji należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport ww. Akcji. Za wydatek na nabycie przedmiotowych Akcji nie można natomiast uznać ich wartości wynikającej z umowy. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do Spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych Akcji, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki z o.o., co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Zdaniem tut. Organu, za koszt uzyskania przychodu nie może być przyjęta wartość wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko nominalna wartość udziałów odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy. Dodatnia różnica między "wartością emisyjną" a wartością nominalną udziałów (agio) nie tworzy kapitału zakładowego, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc "wartość emisyjna", w części w jakiej przekracza wartość nominalną udziałów, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Koreluje to z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny - art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 1l tej ustawy.

Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych akcji innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka z o.o. nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka z o.o. dokonując sprzedaży wniesionych aportem akcji będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wniesionych aportem akcji w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów własnych.

Stanowisko takie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08.

Powyższe stanowisko WSA w Białymstoku zostało również potwierdzone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 769/10.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie w innym stanie faktycznym i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.