IBPBI/2/423-662/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty dokonanej na PFRON w sytuacji osiągnięcia straty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty dokonanej na PFRON w sytuacji osiągnięcia straty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 2 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON. W związku z tym, że poniósł stratę na działalności w latach ubiegłych wpłaty te, które stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu obniżał o określoną w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część strat z lat ubiegłych.

Prawidłowość tego postępowania potwierdziła Izba Skarbowa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawartej w decyzji znak IS.IX/2-423/63/05 z dnia 3 marca 2006 r. Szpital nadal dokonuje obniżenia dochodu - tu wpłat na PFRON - o część strat z lat ubiegłych (w załączeniu kserokopia interpretacji Izby Skarbowej). Interpretacja ta nie została zmieniona do chwili obecnej. W internecie pojawiła się interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 września 2007 r. (w załączeniu), która w sprawie możliwości obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wpłat na PFRON interpretuje całkowicie przeciwnie od interpretacji Izby Skarbowej.

Jak wyżej wspomniano Szpital nadal, to znaczy w roku 2008 i 2009, obniża dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wpłat na PFRON o część strat z lat ubiegłych. W związku jednak z ukazaniem się odmiennej interpretacji w tym przedmiocie Izby Skarbowej w Ł. powziął wątpliwości czy postępuje prawidłowo.

W uzupełnieniu wniosku Szpital wskazał, iż uzyskuje wyłącznie przychody z udzielania świadczeń zdrowotnych, z których dochody są zwolnione z opodatkowania. Stratę z lat ubiegłych Szpital poniósł wyłącznie na działalności, z której dochody są zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Szpital ma prawo obniżać dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wpłat na PFRON o część strat z lat ubiegłych i stosować się do interpretacji Izby Skarbowej czy też nie... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wpłat na PFRON o część strat z lat ubiegłych i w tym zakresie podziela stanowisko zawarte w interpretacji Izby Skarbowej znak: IS. IX/2-423/63/05 z dnia 3 marca 2006 r. Przekonuje go stanowisko Izby Skarbowej wyjaśniające treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie operuje pojęciem "dwóch" dochodów czy "dwóch" strat, skoro tak, to za Izbą Skarbową należy przyjąć, że strata na działalności korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego warunkowego nie może być uznana zatem jako strata ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu ani wolnego od podatku, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej jako "ustawa o p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowane dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z działalnością w zakresie ochrony zdrowia. Natomiast wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON), pomimo iż dokonywane są w związku z działalnością Szpitala i są obowiązkowe nie można uznać za poniesione na jego cele statutowe.

Wnioskodawca dokonując obliczenia dochodu do opodatkowania winien wziąć pod uwagę dyspozycje powołanego wcześniej art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Dochód o jakim mowa w tym przepisie jest dochodem w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i, co do wartości, może być różny od dochodu w znaczeniu ekonomicznym. Różnice te wynikają z faktu, że nie każdy wydatek będący kosztem w rozumieniu ustawy o rachunkowości będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w znaczeniu podatkowym. Ustawa o p.d.o.p. rozróżnia bowiem takie koszty, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przykładem takiego kosztu są wpłaty na PFRON, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.p. nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji dochód w znaczeniu podatkowym będzie wyższy od dochodu ekonomicznego. Taki dochód będzie miał wpływ na podstawę opodatkowania a w efekcie na wysokość podatku. Należy wszakże mieć na względzie, że dochód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie zostanie spełniony warunek konieczny do spełnienia, aby dochód mógł korzystać z tego zwolnienia, tzn. dochód ten nigdy nie będzie wydatkowany na cele preferowane, gdyż został już poniesiony w znaczeniu kasowym na inny cel (PFRON), a zatem Wnioskodawca nie dysponuje już środkami finansowymi, które mógłby przeznaczyć na cele statutowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu opodatkowanego) nie uwzględnia się:

* przychodów,

* kosztów uzyskania przychodów,

jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalając wysokość dochodu, o jakim mowa w ww. art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca nie może ująć w tym rachunku kosztów, które są związane z uzyskaniem dochodu wolnego od opodatkowania i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przykładem takiego wydatku są wpłaty dokonane na PFRON.

Poniesiona strata na działalności zwolnionej nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Wydatki na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, są rodzajem sankcji za niespełnienie określonych wymogów, nie wiążą się z działalnością statutową, równowartość więc powstałego z tego tytułu dochodu podlega opodatkowaniu.

A zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono kserokopię dokumentów obrazujących stan faktyczny. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.