IBPBI/2/423-656/11/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja stali, blach różnego gatunku oraz wykonywanie konstrukcji stalowych. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla, której emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z 2004 r.; zwana dalej Ustawą) oraz rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji C02 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne) na lata 2008-2012.

Zgodnie z ww. Ustawą, przez uprawnienie do emisji, należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione, wymienione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

Spółka posiada właściwe zezwolenia oraz jest podmiotem prowadzącym instalację, objętą systemem handlu uprawnieniami i zarejestrowana jest w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji. Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje, dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu.

Ponieważ emisje Spółki w latach poprzednich tj. 2008, 2009 i 2010 były mniejsze od przyznanego limitu, dlatego też nadwyżki niewykorzystanych uprawnień do emisji zostały sprzedane. Także w obecnym roku Spółka przewiduje, że nie wykorzysta swojego limitu emisji C02, a nadwyżkę sprzeda. Na poczet przyszłej sprzedaży uprawnień Spółka otrzymuje przedpłaty. Zdarza się, że przedpłatę Spółka otrzymuje pod koniec okresu sprawozdawczego np. w grudniu, a przekazanie (sprzedaż uprawnień) następuje dopiero w następnym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży praw do emisji C02 rodzi skutek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zaliczki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednakże zgodnie z ogólną definicją przychodu, taki charakter mają wyłącznie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym, które w sposób ostateczny i taktyczny powiększają majątek podatnika.

Z powyższą zasadą koresponduje art. 12 ust. 4 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z powyższego wynika, że wpłaty o charakterze zaliczkowym - zaliczki, przedpłaty, wpłaty na poczet przyszłych transakcji - uregulowane przed terminem realizacji transakcji, nie mające charakteru definitywnego i mogące podlegać zwrotowi przed terminem realizacji transakcji, nie stanowią przychodu dla podatnika w chwili ich otrzymania. Przychodem stają się dopiero w momencie realizacji transakcji, na poczet których zostały wpłacone.

Tym samym, wcześniejsze otrzymanie zaliczki, zgodnie z ogólną definicją przychodu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie kreuje przychodu do opodatkowania w chwili jej otrzymania. Zaliczka ta będzie natomiast stanowić element rozliczeń podatkowych w momencie ostatecznej realizacji umowy sprzedaży. Momentem sprzedaży będzie dostawa uprawnień czyli przekazanie ich na rachunek odbiorcy. Przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Sprzedaż uprawnień do emisji C02 nie stanowi wprawdzie przedmiotu działalności Spółki, ale najwłaściwszą klasyfikacją dochodu z ich sprzedaży, będzie uznanie uzyskanych kwot, jako dochodu ze zbycia praw majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. sprzedawca praw do emisji zobowiązany jest do rozpoznania przychodu należnego nawet, jeśli przychód ten nie został faktycznie otrzymany.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że otrzymana zaliczka/przedpłata na poczet transakcji sprzedaży uprawnień C02 nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania w chwili ich otrzymania i nie ma wpływu na rozpoznanie momentu powstania tego przychodu. Przychód dla celów podatku dochodowego należy rozpoznać dopiero z chwilą zbycia tych uprawnień.

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje w tym zakresie z których wynika, iż otrzymane zaliczki w związku z transakcją sprzedaży praw majątkowych nie kreują przychodu podatkowego. Przychód należy rozpoznać w chwili ich zbycia:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1627/09/AP,

* interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-652/09-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana dalej skrótem "u.p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów za datę powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie będzie to dzień sprzedaży uprawnień do emisji (o ile nie wystawiono wcześniej faktury lub uregulowano należności). Jednocześnie otrzymanie zaliczki lub wystawienie faktur zaliczkowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powoduje powstania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, ze stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.