IBPBI/2/423-648/09/AP - Określenie momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcją sprzedaży przez spółkę praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstanie przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia energii z kogeneracji - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstanie przychodu z tytułu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia energii z kogeneracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji. Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625, z późn. zm., dalej "u.p.e.") potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji jest świadectwo pochodzenia tej energii (art. 91 ust. 1 u.p.e.). Zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.e. świadectwo pochodzenia z kogeneracji wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek Spółki.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103 poz. 1099 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9e ust. 7 w zw. z art. 9m u.p.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia z kogeneracji powstają z chwilą zapisania świadectwa na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, która organizuje obrót tymi prawami majątkowymi.

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia na sesji Towarowej Giełdy Energii (art. 9e ust. 8 w zw. z art. 9m u.p.e).

Spółka jako Sprzedający zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym (jako Kupującym) umowę sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z kogeneracji, w której to umowie określono trzy etapy płatności.

Pierwszy etap polega na wpłaceniu Spółce przez Kupującego zaliczki w kwocie 50% wartości iloczynu ceny i ilości prognozowanych do sprzedaży praw majątkowych w danym okresie rozliczeniowym.

Drugi etap polega na wpłaceniu Spółce przez Kupującego zaliczki w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy 90% wartości iloczynu ceny i ilości praw majątkowych, o przyznanie których wystąpiła Spółką do Prezesa URE, a wartością wpłaconej zaliczki, o której mowa w poprzednim akapicie.

Trzeci etap polega na wpłaceniu Spółce przez Kupującego pozostałej kwoty ceny wynikającej z różnicy pomiędzy wpłaconymi dotąd zaliczkami a wartością rzeczywiście sprzedanych praw majątkowych w danej transakcji giełdowej.

Powyższy trzy etapy mają miejsce w różnych miesiącach kalendarzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać w niniejszym stanie faktycznym przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z transakcją sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak stanowi art. 9e ust. 8 w zw. z art. 9m u.p.e. przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Wynika z tego, że wpis do tego rejestru determinuje chwilę zbycia niniejszego prawa majątkowego. Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, to należy uznać, że przychód z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji powstaje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, o ile jednakże nie wystawiono wcześniej faktury - ani nie uregulowano należności.

W niniejszym stanie faktycznym faktura końcowa jest wystawiana po zbyciu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji. Z kolei zdaniem Spółki faktury zaliczkowe, których obowiązek wystawienia wynika z przepisów o podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem zaliczki, nie stanowią "faktury", o której jest mowa w art. 12 ust 3a pkt 1 u.p.d.o.p.) Dlatego tez zastrzeżenie dotyczące "faktury" w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie modyfikuje w niniejszym stanie faktycznym zasady, że przychód powstaje z chwilą zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji (tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia).

Zdaniem też Spółki otrzymane zaliczki nie stanowią przypadku "uregulowania należności", o którym jest mowa w art. 12 ust 3a pkt 2 u.p.d.o.p.)

Spółka wskazuje, że polski podatek dochodowy oparto na zasadzie, iż przychodem podatnika są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Podkreśla się to również w orzecznictwie organów podatkowych, wskazując, że "przysporzenie uważane za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych musi mieć charakter definitywny" (np. decyzja Izby skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r. znak 1401/BP-I/423OZ-126/06/JG).

Potwierdza to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem Spółka stwierdza, że do czasu realizacji umowy sprzedaży niniejszych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji otrzymana zaliczka nie ma charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia, gdyż w razie niedojścia do skutku zbycia ww. praw majątkowych lub zbycia ilości praw poniżej prognozy, zaliczka ta może podlegać zwrotowi w całości albo w części. Zaliczka nie jest zatem "należnością" w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż jedynie tej ostatniej można przypisać cechę trwałości, bezzwrotności i definitywności. Dlatego też zastrzeżenie dotyczące "uregulowania należności" w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie modyfikuje w niniejszym stanie faktycznym zasady, że przychód powstaje z chwilą zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji (tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia).

Reasumując, Spółka wyraża stanowisko, że przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z transakcją sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, opisaną w niniejszym stanie faktycznym, należy rozpoznać w chwili zbycia tych praw, tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Tym samym zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, że ani otrzymane zaliczki opisane w niniejszym stanie faktycznym, ani wystawione faktury zaliczkowe nie mają wpływu na chwilę rozpoznania przychodu z ww. transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanej we wniosku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.