IBPBI/2/423-643/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania serwisów internetowych - jest nieprawidłowe,

* kosztów usług programistycznych i graficznych wykonywanych przez podwykonawców bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszone w toku wytwarzania serwisów internetowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął drogą elektroniczną e-PUAP do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania serwisów internetowych,

* kosztów usług programistycznych i graficznych wykonywanych przez podwykonawców bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszone w toku wytwarzania serwisów internetowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi usługową działalność informatyczną, polegającą na wytwarzaniu (pisaniu) programów - serwisów internetowych. Prowadzone projekty często trwają kilka bądź kilkanaście miesięcy. Spółka chciałaby wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące wykonywanych serwisów ewidencjonować jako produkcję niezakończoną na koncie "produkcja w toku", by wydatki te stanowiły podatkowe koszty Spółki w dacie powstania przychodu, z którym są związane. Głównymi kosztami bezpośrednimi związanymi z wykonaniem serwisów internetowych są koszty osobowe pracowników produkcyjnych (programistów) oraz koszt usług podwykonawców. Każdy pracownik działu produkcyjnego jest bezpośrednio przypisany do realizowanego projektu (projektów) i jest zobowiązany do codziennego raportowania czasu pracy zgodnie z wykonywanymi zadaniami w ramach projektów. Na podstawie stawki godzinowej i miesięcznego raportu czasu pracy Spółka jest w stanie wycenić czas pracownika poświęcony na realizację konkretnych zadań dotyczących projektów, czasu przestoju bądź czasu pośrednio związanego z realizowanymi projektami, w związku z czym jest w stanie przypisać koszt poszczególnych wynagrodzeń osobowych pracowników do poszczególnych projektów. Wynagrodzenia pracowników technicznych związane z nieobecnością, przestojami, szkoleniami, pracami dotyczącymi kilku projektów są traktowane jako koszty pośrednie. Usługi programistyczne i graficzne podwykonawców są również bezpośrednio przypisywane do poszczególnych projektów na podstawie zlecenia Spółki bądź rozliczenia podwykonawcy dokonanego w załączniku dołączonego wystawionej faktury. W związku z tym Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie czy koszty wynagrodzeń osobowych działu produkcji i koszt usług programistycznych i graficznych świadczonych przez podwykonawców są kosztami bezpośrednimi dla realizowanych projektów informatycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszone w toku wytwarzania serwisów internetowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży serwisów.

Czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty usług programistycznych i graficznych bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszone w toku wytwarzania serwisów internetowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży serwisów.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) koszty osobowe pracowników produkcyjnych (programistów), koszty usług podwykonawców, ponoszone przez Spółkę w toku realizacji projektu informatycznego (serwisu internetowego) stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży serwisów, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu. Wynagrodzenia osobowe dla programistów są niezbędne dla uzyskania przychodów (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Każdy pracownik działu produkcji jest bezpośrednio przypisany do realizowanego projektu (projektów). Na podstawie stawki godzinowej i miesięcznego raportu czasu pracy Spółka jest w stanie wycenić czas pracownika poświecony na realizację konkretnych zadań dotyczących projektów, w związku z czym jest w stanie przypisać koszt poszczególnych wynagrodzeń osobowych pracowników do poszczególnych projektów. Tak samo bezpośredni związek z projektem Spółka może wykazać w odniesieniu do zamawianych usług podwykonawców. Dlatego też zdaniem Spółki są to koszty bezpośrednie i ewidencjonowanie tych wydatków na koncie produkcji w toku jest prawidłowe. Koszty wynagrodzeń osobowych wraz pochodnymi pracowników produkcyjnych oraz koszty usług podwykonawców stanowią podatkowe koszty Spółki w dacie powstania przychodu, z którym są związane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi usługową działalność informatyczną, polegającą na wytwarzaniu (pisaniu) programów - serwisów internetowych. Prowadzone projekty często trwają kilka bądź kilkanaście miesięcy. Głównymi kosztami bezpośrednimi związanymi z wykonaniem serwisów internetowych są koszty osobowe pracowników produkcyjnych (programistów) oraz koszt usług podwykonawców. Każdy pracownik działu produkcyjnego jest bezpośrednio przypisany do realizowanego projektu (projektów) i jest zobowiązany do codziennego raportowania czasu pracy zgodnie z wykonywanymi zadaniami w ramach projektów. Na podstawie stawki godzinowej i miesięcznego raportu czasu pracy Spółka jest w stanie wycenić czas pracownika poświęcony na realizację konkretnych zadań dotyczących projektów, czasu przestoju bądź czasu pośrednio związanego z realizowanymi projektami, w związku z czym jest w stanie przypisać koszt poszczególnych wynagrodzeń osobowych pracowników do poszczególnych projektów. Usługi programistyczne i graficzne podwykonawców są bezpośrednio przypisywane do poszczególnych projektów na podstawie zlecenia Spółki bądź rozliczenia podwykonawcy dokonanego w załączniku dołączonego wystawionej faktury.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami, a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy jednak wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p. tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis art. art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., stanowi natomiast iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p., jeżeli wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników działu produkcji (programistów) są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania serwisów internetowych będące kosztami bezpośrednimi związanymi z przychodem nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p. w miesiącach za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.

Natomiast w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatków dotyczących usług programistycznych i graficznych wykonywanych przez podwykonawców, bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania serwisów internetowych, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wskazać należy, iż Spółka będzie miała prawo rozpoznać powyższe koszty w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Sposób rozliczenia tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników działu produkcji (programistów) bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszonych w toku wytwarzania serwisów internetowych - jest nieprawidłowe,

* kosztów usług programistycznych i graficznych wykonywanych przez podwykonawców bezpośrednio przypisanych do realizacji projektu, ponoszone w toku wytwarzania serwisów internetowych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż zagadnienie ewidencjonowania wykonywanych serwisów internetowych na koncie produkcji w toku nie było przedmiotem tej interpretacji indywidualnej, która dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.