IBPBI/2/423-638/11/SD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzji wierzytelności na skutek połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie, w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki E wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki E, a w konsekwencji dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie, w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki E wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki E, a w konsekwencji dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest 100 % udziałowcem Spółki E. Obecnie Spółka E rozpoczęła realizację inwestycji (poprzez wykonanie prac projektowych, badań geologicznych, przygotowanie terenu pod Inwestycję) polegającą na budowie nowego bloku energetycznego, na który będą składały się różne środki trwałe (dalej "Inwestycja"). W celu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca udzieli Spółce E pożyczki. Odsetki od pożyczki będą naliczane na bieżąco, w trakcie trwania Inwestycji i płatne zgodnie z ustalonym harmonogramem przez Spółkę. W związku z tym, że profil działalności biznesowej Wnioskodawcy częściowo pokrywa się z profilem działalności Spółki E, w przyszłości możliwe jest połączenie tych dwóch podmiotów zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. W wyniku połączenia doszłoby do kontuzji wierzytelności Wnioskodawcy oraz zadłużenia Spółki E z tytułu pożyczki (Wnioskodawca stanie się zarazem dłużnikiem jak i wierzycielem).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie, w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki E wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki E, a w konsekwencji dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, wygaśniecie, w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki E nie doprowadzi do powstania dla Spółki E, a w konsekwencji dla Niej jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p., przychodem osoby prawnej jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek. Równocześnie, art. 508 Kodeksu cywilnego, definiuje umorzenie długu jako czynność dwustronną, wymagającą nie tylko oświadczenia woli wierzyciela o umorzeniu, ale także przyjęcia tego oświadczenia przez dłużnika. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku dokonania zwrotu pożyczki, który wymaga oświadczenia dłużnika o zwrocie kwoty pożyczki oraz odpowiadającego mu oświadczenia wierzyciela o przyjęciu kwoty pożyczki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być mowy o umorzeniu zobowiązania w sytuacji, gdy wygasa ono z mocy prawa (bez wzajemnych oświadczeń stron), co ma miejsce w przypadku połączenia w jednej osobie obu stron powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego.

Należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p., wśród czynności podlegających opodatkowaniu nie wymienia wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Tego typu zdarzenie jest podatkowo neutralne.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w związku z tym, że na skutek konfuzji następuje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, a nie jego umorzenie, wartość wygasłych zobowiązań nie stanowi przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 stycznia 2011 r. Znak: IPPB3/423-798/10-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 947, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 k.s.h., dodaje ponadto, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest 100% udziałowcem Spółki E. Obecnie Spółka E rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie nowego bloku energetycznego, na który będą składały się różne środki trwałe. W celu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca udzieli Spółce E pożyczki. W związku z tym, że profil działalności Wnioskodawcy częściowo pokrywa się z profilem działalności Spółki E, w przyszłości możliwe jest połączenie tych dwóch podmiotów zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. W wyniku połączenia doszłoby do konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy oraz zadłużenia Spółki E z tytułu pożyczki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką E przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p., wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=umorzenie) "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p.

Zauważyć należy, ze zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki E wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki E, a w konsekwencji dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.