IBPBI/2/423-632/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 19 sierpnia oraz 22 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na wpis Spółki do KRS, opłaty rejestracyjnej do podatku VAT, kosztów usług księgowych, kosztów telefonów, materiałów biurowych, kosztów bankowych - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń pracowników biurowych - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął do BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na wpis Spółki do KRS, opłaty rejestracyjnej do podatku VAT, kosztów usług księgowych, kosztów telefonów, materiałów biurowych, kosztów bankowych,

* wynagrodzeń pracowników biurowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-632/13/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 sierpnia i 22 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została powołana aktem notarialnym w dniu 16 stycznia 2013 r. W dniu 18 lutego 2013 r. została wpisana do KRS. Spółka została powołana celem wykonania inwestycji - wybudowania kompleksu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą - parkingi, drogi dojazdowe pod wynajem. Przeważająca działalność Spółki "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi". Cała budowla wraz z infrastrukturą będzie w przyszłości wynajmowana innej spółce prowadzącej działalność medyczną.

Na dzień powstania Spółki aportem została wniesiona nieruchomość w postaci 70-arowej działki. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka powzięła następujące kroki w celu realizacji inwestycji:

* rozmowy wstępne na temat przygotowania planu inwestycji,

* rozmowy wstępne na temat planów,

* przewidywany termin zakończenia prac projektowych i otrzymania ostatecznego pozwolenia na budowie przewiduje się na listopad 2013 r.,

* od listopada 2013 r. Spółka rozpocznie właściwą budowę.

Do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego (ok. 2 lat) Spółka nie przewiduje rozpoczęcia prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej.

Spółka poniosła i ponosi następujące wydatki dotyczące funkcjonowania Spółki: wpis do KRS, opłata za rejestrację do VAT, koszty bankowe, koszty obsługi księgowej, koszty wynagrodzenia pracownika obsługującego księgowość, koszty pieczątek, materiałów biurowych, telefonów.

Spółka ponosi i będzie ponosić również wydatki: podatek od nieruchomości (od posiadanego gruntu), koszty wykonania map, prac projektowych, kosztorysów, pozwoleń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r.):

Czy wydatki związane z opłatą za wpis Spółki do KRS, opłatą rejestracyjną do podatku VAT, koszty usług księgowych, kosztów telefonów, materiałów biurowych, kosztów bankowych, wynagrodzenia pracowników biurowych można zaliczyć do "kosztów ogólnych zarządu" i kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia w sytuacji gdy Spółka nie generuje przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłatą za wpis Spółki do KRS, opłatą rejestracyjną do podatku VAT, koszty usługi księgowej, koszty telefonów, kosztów materiałów biurowych, kosztów bankowych są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wynagrodzenia pracowników biurowych (art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - powinno być art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.) są kosztem uzyskania przychodu w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została powołana celem wykonania inwestycji - wybudowania kompleksu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingami i drogami dojazdowymi). Cała budowla wraz z infrastrukturą będzie w przyszłości wynajmowana innej spółce prowadzącej działalność medyczną. Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków, m.in. koszty wpisu Spółki do KRS, opłaty rejestracyjnej do podatku VAT, koszty usług księgowych, koszty telefonów, materiałów biurowych, koszty bankowe, koszty wynagrodzeń pracowników biurowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. stałe koszty dotyczące funkcjonowania osoby prawnej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczegółowe unormowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z powyższego unormowania wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, tj. koszty wpisu Spółki do KRS, opłaty rejestracyjnej do podatku VAT, koszty usług księgowych, koszty telefonów, materiałów biurowych, koszty bankowe, są kosztami pośrednio pozostającymi w związku przyczynowym z przychodami, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników biurowych należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na wpis Spółki do KRS, opłaty rejestracyjnej do podatku VAT, kosztów usług księgowych, kosztów telefonów, materiałów biurowych, kosztów bankowych - jest zatem prawidłowe,

* wynagrodzeń pracowników biurowych - jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.