IBPBI/2/423-619/10/MS - Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej a koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, ustalonej jako wartość tej Nieruchomości na dzień wniesienia aportu, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, ustalonej jako wartość tej Nieruchomości na dzień wniesienia aportu, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Hotel (dalej Spółka lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej X i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki B spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka B) i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki B na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce A. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce B, podczas gdy komplementariuszem Spółki B jest zależna od Spółki A Spółka C.

Spółka A jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka A jest franczyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka A jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej ("Nieruchomość Gruntowa") zabudowanej trzema obiektami hotelowymi ("Hotele"), których właścicielem jest Spółka A. Na Nieruchomość Gruntową składają się działki Nr 6-10 (działka Nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowle - np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako "Nieruchomość").

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 r. Miasto Stołeczne na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki A określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto Stołeczne umową z dnia 6 lipca 2000 r. przeniosło na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka A dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania Spółki A każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie dwa obiekty zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast trzeci obiekt zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

Aktualnie Spółka A rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka A pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak Wnioskodawca). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę B (która w ramach grupy X pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki B obejmującej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę B nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki A "przypisani" do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka A pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji Spółka A zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych w punkcie 1 powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki B... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu 2 powyżej) od wartości początkowej ustalonej w księgach Spółki B (według zasad określonych w pytaniu 1 powyżej) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki B.

Uzasadnienie

Jak już wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania 1 Spółka B nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez Spółkę B są poszczególni wspólnicy (tj. Spółka C, Spółka oraz Spółka A). W myśl przepisu art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również wskazać, iż to Spółka B (jako właściciel nieruchomości oraz podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym ewidencji środków trwałych) będzie ewidencjonował odpisy amortyzacyjne od środków trwałych podlegających amortyzacji (takich jak Hotele, wyposażenie oraz budowle). Biorąc pod uwagę powyższe Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych składających się na Nieruchomość do własnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

Koszt Spółki = odpis amortyzacyjny dokonywany według zasad określonych powyżej x udział Spółki w zysku Spółki B.

Należy wskazać, że pomimo, że art. 5 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "proporcjonalnie do posiadanego udziału" nie ulega wątpliwości, że chodzi o rozliczanie przychodów oraz kosztów proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej określonego w umowie (statucie) spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, wspólnik będący spółką akcyjną, wniesie do spółki osobowej aport w postaci "Nieruchomości". W takim przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Od dnia wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości, nabytej wcześniej przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową będą stanowić koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład w proporcji do posiadanego udziału w zyskach tej spółki; spółka osobowa będzie jednakże zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego aport.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki, iż odpisy te dokonywane od wartości początkowej ustalonej na poziomie wartości rynkowej poszczególnych składników majątku trwałego z uwzględnieniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie spraw będących przedmiotem pytania 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.