IBPBI/2/423-616/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2014 r.), uzupełnionym 19 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-615/14/MS, IBPBI/2/423-616/14/MS, IBPBI/2/423-617/14/MS, IBPBI/2/423-618/14/MS, IBPBI/2/423-619/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gazu do celów grzewczych oraz wynajmu zbiorników dla gospodarstw domowych, a także dla przedsiębiorstw. Gaz ten dostarczany jest do instalacji, która obejmuje:

* zbiornik (lub kilka zbiorników) zlokalizowanych na zewnątrz, w wymaganej odrębnymi przepisami bezpiecznej odległości od budynków, w zależności od zapotrzebowania klienta montowane są zbiorniki o różnej wielkości; w trakcie trwania umowy można wymieniać zbiorniki funkcjonujące w instalacji w celu okresowego serwisu i montażu (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),

* parownik - urządzenie służące do przemiany gazu z fazy ciekłej na fazę gazową, montowany tylko w instalacjach przy przedsiębiorstwach, parownik nie jest trwale związany z konkretną instalacją i może być naprzemiennie używany w różnych instalacjach (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),

* stacja redukcyjna - urządzenie, którego funkcją jest redukcja ciśnienia gazu w instalacji, nie występuje przy instalacji grzewczej przydomowej, montowana jest tylko w instalacjach przy przedsiębiorstwach; stacja redukcyjna nie jest trwale związana z instalacją i można ją demontować i używać przy różnych instalacjach (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),

* orurowanie podziemne od zbiornika do budynku (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),

* orurowanie naziemne łączące orurowanie podziemne ze zbiornikiem (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),

* zawory przy zbiorniku (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),

* płyta fundamentowa pod zbiornikiem (zazwyczaj poniżej 3.500 zł).

Budowę takich instalacji u klientów wykonuje Spółka wraz z podwykonawcami. Do kosztów budowy instalacji Spółka zalicza też:

* poniesione koszty projektu instalacji,

* poniesione koszty transportu elementów instalacji do klienta,

* poniesione koszty montażu instalacji,

* poniesione koszty obowiązkowego badania odbiorczego Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), które należy wykonać dla każdego zbiornika po zamontowaniu go do instalacji.

Wszystkie wyżej wymienione składniki instalacji pozostają własnością Spółki za wyjątkiem orurowania podziemnego i płyty fundamentowej pod zbiornikiem, które są odsprzedawane do Klienta w momencie oddania instalacji do użytku. Umowy na najem instalacji zbiornikowej oraz dostawy gazu są zawierane z klientami na okres średnio 5 lat. Po zakończeniu tego okresu umowa jest przedłużana na czas nieokreślony. Przy rozwiązaniu umowy Spółka demontuje i zabiera elementy instalacji, które stanowią jej własność. Każdy demontaż zbiornika powoduje, że badanie UDT tego zbiornika traci ważność. Zbiorniki, parowniki i stacje redukcyjne zwykle są następnie remontowane i wykorzystywane do budowy instalacji u innego Klienta. Pozostałe elementy instalacji są złomowane.

Jeżeli upływa termin ważności badania UDT zbiornik jest demontowany i przekazywany do remontu do zewnętrznej jednostki. Równocześnie na jego miejsce do instalacji montowany jest inny zbiornik o podobnych parametrach użytkowych, który wymaga wówczas obowiązkowego badania UDT przed rozpoczęciem użytkowania w połączeniu z daną instalacją.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową tych środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową zbiornika, parownika, stacji redukcyjnej należy ustalić w cenie nabycia każdego ze wspomnianych środków trwałych.

Według art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Bazując na powołanej wyżej definicji ustawowej, zdaniem Spółki, wartość początkową zbiornika/parownika/stacji redukcyjnej, w przypadku wprowadzenia środka trwałego do eksploatacji po raz pierwszy, należy ustalić jako:

* cena zakupu,

* powiększona o koszt badania UDT (tylko przy zbiorniku, jako że badanie to odnosi się tylko do zbiorników),

* powiększona o orurowanie nadziemne, łączące zbiornik z orurowaniem podziemnym (jako część usługi obcej - montażu - tylko przy zbiorniku),

* powiększona o koszty zaworów przy zbiorniku (jako część usługi obcej - montażu - tylko przy zbiorniku),

* powiększona o koszty transportu do pierwszego Klienta - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich transportowanych środków trwałych,

* powiększona o koszty montażu u pierwszego Klienta - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich środków trwałych montowanych u danego Klienta,

* powiększona o koszty projektu instalacji - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich środków trwałych montowanych u danego Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., określanej w dalsze części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

u.p.d.o.p. nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, że amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy. W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane do kosztów poszczególnych okresów, przy czym odpisy - jak wskazano wyżej - dokonywane zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gazu do celów grzewczych oraz wynajmu zbiorników dla gospodarstw domowych, a także dla przedsiębiorstw. Gaz dostarczany jest do instalacji, która obejmuje m.in. zbiornik, parownik oraz stację redukcyjną. Budowę takich instalacji u klientów wykonuje Spółka wraz z podwykonawcami. Wyżej wymienione składniki instalacji pozostają własnością Spółki. Umowy na najem instalacji zbiornikowej oraz dostawy gazu są zawierane z klientami na okres średnio 5 lat. Po zakończeniu tego okresu umowa jest przedłużana na czas nieokreślony. Wątpliwości Spółki budzi sposób ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca wskazał w art. 16g u.p.d.o.p.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

W świetle powyższego, wskazać należy, że na podstawie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., cena nabycia składnika majątkowego obejmuje również koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Należy przy tym zaznaczyć, że ww. ustawa nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, że na wartość początkową środka trwałego mogą składać się również inne niż wymienione w art. 16g ust. 3 koszty, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, a mianowicie postaci zbiornika, parownika oraz stacji redukcyjnej, w przypadku wprowadzenia ich do eksploatacji po raz pierwszy zgodnie z którym należy ją ustalić jako cenę zakupu powiększoną o:

* koszt badania UDT (tylko przy zbiorniku),

* orurowanie nadziemne, łączące zbiornik z orurowaniem podziemnym (jako część usługi obcej - montażu - tylko przy zbiorniku),

* koszty zaworów przy zbiorniku (jako część usługi obcej - montażu - tylko przy zbiorniku),

* koszty transportu do pierwszego Klienta - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich transportowanych środków trwałych,

* koszty montażu u pierwszego Klienta - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich środków trwałych montowanych u danego Klienta,

* koszty projektu instalacji - proporcjonalnie do ceny zakupu wszystkich środków trwałych montowanych u danego Klienta

- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1 oraz 3 - 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.