IBPBI/2/423-613/10/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłyną do tut. BKIP w dniu 29 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niewykonania umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niewykonania umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 31 marca 2008 r. z czeską firmą umowę "o zawarciu przyszłej umowy o dzieło", będącą w istocie umową przedwstępną przyszłej umowy o dzieło, której przedmiotem miało być wykonanie i dostarczenie wnioskodawcy linii technologicznej do suszenia trocin, z których Wnioskodawca produkuje brykiet drzewny. Zgodnie z pkt II tej umowy strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy w terminie do dnia 30 sierpnia 2008 r. Wartość dzieła określono na kwotę 7.046.000,-CZK (czeskich koron). W pkt III została przewidziana zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzecznej z przyczyn leżących po stronie przyszłego zamawiającego. Wysokość kary umownej została określona na kwotę 2.000.000,-CZK (czeskich koron). Do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zdołał w wymaganym umową terminie zgromadzić niezbędnych środków finansowych na zakup przedmiotowej linii technologicznej i odstąpił od jej zakupu (bank odmówił udzielenia kredytu na sfinasowanie tej inwestycji). Wnioskodawca w lutym 2009 r. zapłacił czeskiej firmie na poczet kary umownej kwotę 1.500.000,-CZK (czeskich koron). Następnie w kwietniu 2009 r. obie strony porozumiały się i aneksem z dnia 16 kwietnia 2009 r. do przedmiotowej umowy ograniczyły wysokość kary umownej do kwoty 1.500.000,-CZK (czeskich koron).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek jaki poniósł Wnioskodawca na zapłatę kary umownej w wysokości odpowiadającej wartości 1,500.000,-CZK (koron czeskich) może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, wydatki poniesione na zapłatę kary umownej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie ponoszone przez podatników wydatki stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, i nie zostały wymienione w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacone z określonych tytułów, tj.:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powołany przepis określa więc katalog zamknięty, który odnosi się jedynie do zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że opłata uiszczana przez niego na rzecz kontrahenta z tytułu odstąpienia od umowy nie spełnia przesłanek określonych w przywołanym przepisie. Opłata nie ma bowiem związku ani z wadą dostarczonych towarów / usług, ani ze zwłoką w ich dostarczeniu lub w usunięciu ewentualnych wad. Tym samym, ponieważ analizowany wydatek nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadność zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy należy rozważyć w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie zasady ogólnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zaznacza, że analizowany wydatek ma ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą której zasadniczym celem jest osiąganie przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, analizowana opłata z tytułu kary umownej za niezawarcie przyrzeczonej umowy o dzieło spełnia przesłanki wydatku ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że linia technologiczna do suszenia trocin byłaby niezbędnym składnikiem wykorzystywanym w procesie produkcji wyrobów, których sprzedaż skutkuje powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna z tytułu niezawarcia umowy o dzieło jest ściśle związana z zamiarem powiększenia i ulepszenia zdolności produkcyjnych Wnioskodawcy. Realizację tego celu uniemożliwiły okoliczności niezależne od Wnioskodawcy.

Co istotne, poniesienie analizowanego wydatku ma silne uzasadnienie ekonomiczne. Zawarcie przyrzeczonej umowy, która nałożyłaby na Wnioskodawcę zobowiązanie poniesienia wydatku na zakup linii technologicznej o wartości 7.046.000,-CZK (czeskich koron), w sytuacji braku niezbędnych na ten cel środków finansowych, a więc w kwocie przeszło trzy krotnie większej niż poniesiona kara umowna, narażałoby Wnioskodawcę na bardzo duże straty, a nawet mogło doprowadzić do jego upadłości. Zapłata kary umownej z tytułu niezawarcia umowy jest więc decyzją racjonalną stanowiącą element całokształtu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia płynności i efektywności gospodarczej procesu produkcji, warunkującego zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia to uznanie kary umownej za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kary umownej.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.- dalej "k.c."), w art. od 483 do 485. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w dniu 31 marca 2008 r. z czeską firmą umowę "o zawarciu przyszłej umowy o dzieło", będącą w istocie umową przedwstępną przyszłej umowy o dzieło, której przedmiotem miało być wykonanie i dostarczenie Wnioskodawcy linii technologicznej do suszenia trocin, z których Wnioskodawca produkuje brykiet drzewny. Zgodnie z pkt II tej umowy strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy w terminie do dnia 30 sierpnia 2008 r. Wartość dzieła określono na kwotę 7.046.000,-CZK (czeskich koron). W pkt III została przewidziana zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzecznej z przyczyn leżących po stronie przyszłego zamawiającego. Wysokość kary umownej została określona na kwotę 2.000.000,-CZK (czeskich koron). Do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zdołał w wymaganym umową terminie zgromadzić niezbędnych środków finansowych na zakup przedmiotowej linii technologicznej i odstąpił od jej zakupu (bank odmówił udzielenia kredytu na sfinasowanie tej inwestycji). Wnioskodawca w lutym 2009 r. zapłacił czeskiej firmie na poczet kary umownej kwotę 1.500.000,-CZK (czeskich koron). Następnie w kwietniu 2009 r. obie strony porozumiały się i aneksem z dnia 16 kwietnia 2009 r. do przedmiotowej umowy ograniczyły wysokość kary umownej do kwoty 1.500.000,-CZK (czeskich koron).

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotową karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna zatem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym stwierdzić należy, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci ww. kary umownej w kwocie 1.500.000,-CZK wypłaconej w związku z niezawarciem umowy przyrzeczonej, a przychodem Spółki.

Gdyby Spółka zawierając umowę przyrzeczoną, nie osiągnęła przychodu (dochodu), wówczas wydatki na ten cel mogłaby zaliczyć wg stosownych zasad do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem byłyby poniesione w celu osiągnięcia przychodu, chociaż zamierzenie nie powiodło się. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu, a fakt podpisania aneksu do umowy, w wyniku którego kara umowna wypłacona została w niższej wysokości, niż roszczenie wynikające z pkt III umowy, nie ma istotnego znaczenia w tej kwestii.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W świetle powyższego zapłaty przedmiotowej kary umownej w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam fakt, iż analizowany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przesądza bowiem, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.