IBPBI/2/423-61/10/BG - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wynagrodzenia wypłaconego na rzecz podwykonawców oraz opłat za media i paliwo wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia kosztów podwykonawców, opłat za media i paliwo na przełomie 2009 i 2010 (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia kosztów podwykonawców, opłat za media i paliwo na przełomie 2009 i 2010.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą zajmującą się świadczeniem usług logistycznych i transportowych. Spółka wystawia na rzecz swoich klientów faktury za wykonanie usługi transportowej oraz faktury za zużycie paliwa w związku z wykonaniem usługi transportowej. Usługę transportową Spółka wykonuje korzystając z własnego taboru samochodowego. Zdarza się również, że Spółka podzleca wykonanie usługi transportowej podwykonawcom (innym firmom transportowym). W związku z wykonywaniem usług transportowych Spółka ponosi dodatkowe koszty - kupuje paliwo.

Spółka wystawia również faktury za usługi logistyczne. Usługa logistyczna jest świadczona na terenie magazynu wynajmowanego przez Spółkę. W związku z wykonywaniem usługi logistycznej Spółka ponosi różnego rodzaju koszty np. koszty wynajmu magazynu, opłaty za media (opłata za energię, za wodę, za gaz, itp.), itp.

Co do zasady, Spółka wystawia faktury za wykonanie usługi transportowej i logistycznej oraz za zużycie paliwa na koniec danego miesiąca. Przykładowo Spółka wystawi na rzecz swojego klienta fakturę za wykonanie usługi transportowej (transport w miesiącu wrześniu) oraz usługi logistycznej (logistyka w miesiącu wrześniu) w dniu 30 września 2009 r. W tym dniu Spółka wystawi również fakturę za zużycie paliwa w związku z wykonaniem usługi transportowej w miesiącu wrześniu.

Może się okazać, że do dnia 20 października 2009 r. Spółka nie otrzyma jednak faktur od podwykonawców, którzy wykonywali na zlecenie Spółki usługi transportowe w miesiącu wrześniu, faktur za zakup paliwa, czy faktur za media związane z wynajmem magazynu w miesiącu wrześniu. Spółka zna jednak wysokość wynagrodzenia należnego podwykonawcom, gdyż posiada zlecenia przekazane firmom transportowym, którym podzleciła wykonanie usługi transportowej. Spółka wie, na jaką kwotę wystawiona zostanie faktura za zakup paliwa, gdyż może ustalić wartość kupionego paliwa na podstawie kart paliwowych. Spółka wie też jaka opłata zostanie zafakturowana za media magazynu, wykorzystywanego do potrzeb świadczenia usług logistycznych (na podstawie wskazań liczników). W związku z tym, dla celów rachunkowych, Spółka do kosztów miesiąca września zaliczy koszty podwykonawców, koszty zakupu paliwa, opłaty za media, nawet jeśli fizycznie nie otrzyma faktur dokumentujących poniesienie tych kosztów.

Spółka płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do 20-go każdego miesiąca. Spółka nie korzysta z uproszczonej metody płacenia zaliczek na podatek. Innymi słowy, Spółka kalkuluje wysokość zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o wysokość przychodów rzeczywiście uzyskanych w 2009 r. i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2009 r.

Zdaniem Spółki, może się okazać, że powyżej opisana sytuacja zaistnieje na przełomie 2009 i 2010 r. tj. Spółka wykaże przychód z tytułu wykonania usługi transportowej i logistycznej oraz z tytułu zużycia paliwa w grudniu 2009 r., zaś faktury od podwykonawców, faktury za paliwo, media zostaną przez Spółkę otrzymane po 20 stycznia 2010 r. Spółka informuje, że jest zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak Spółka powinna rozliczyć koszty podwykonawców, opłaty za media i paliwo poniesione na przełomie 2009 i 2010 r. Czy koszty podwykonawców powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów 2009 r., czy w 2010 r.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Spółki.

Opłaty za media

Koszty wynikające z faktur wystawionych za media powinny być, zdaniem Spółki, uznane za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z tytułu świadczenia usługi logistycznej. W związku z tym, w stanie faktycznym opisanym w poz. 50 wniosku Spółka uważa, że może zaliczyć opłaty za media do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wrześniu 2009 r., mimo że do dnia 20 października 2009 r. nie otrzyma faktur zakupowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d 4d ustawy z ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części "Ustawa o CIT"), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e Ustawy CIT zdefiniowano moment "poniesienia" koszu.

Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się:

W związku z powyższym, należy uznać, że decydujący będzie dzień, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych. W interpretacji z dnia 10 marca 2008 r., znak IP-PB3-423-17/08-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że dzień poniesienia kosztu to "dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, dla celów podatkowych można uznać, że doszło do "poniesienia" kosztu w sytuacji, gdy ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek). Istotne jest to, aby - na podstawie posiadanych dowodów - podatnik mógł ustalić wysokość kosztu. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji znak IBPB3/423-34/08/AM/KAN-168/08 z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "żeby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu, nie zawsze należy czekać na fakturę. Jeśli koszty można określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego".

Spółka uważa, że powinna zaliczyć do kosztów 2009 r. (kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2009 r.) opłaty za media, jeśli takie opłaty zaliczy dla celów rachunkowych do kosztów 2009 r., nawet jeśli faktura dotycząca opłat za media wpłynie do Spółki po dniu 20 stycznia 2010 r.

Koszty zakupu paliwa i usług podwykonawców

Koszty wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców i koszty paliwa powinny być, zdaniem Spółki, uznane za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z tytułu świadczenia usługi transportowej i z tytułu wystawiania faktury za paliwo. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis ten znajduje jedynie ograniczone zastosowanie w sytuacji, której dotyczy pytanie Spółki. Ze względu na jego stosunkowo ogólny charakter wyraża on bowiem wyłącznie zasadę generalną łączenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z odpowiadającymi im przychodami w ramach roku podatkowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodów "wewnątrz" roku podatkowego, przy założeniu, że koszty uzyskania przychodów i odpowiadające im przychody są rozłożone w czasie w ciągu roku.

Jak była o tym mowa, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT dla celów podatkowych można uznać, że doszło do "poniesienia" kosztu w sytuacji, gdy ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek).

W wypadku kosztów związanych z zakupem usług od podwykonawców oraz kosztów zakupu paliwa ponoszonych na przełomie roku podatkowego Spółka powinna stosować art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, dzień poniesienia kosztu to dzień ujęcia kosztu dla celów rachunkowych. W związku z tym, jeśli Spółka zaliczy koszty podwykonawców i koszty zakupu paliwa do kosztów 2009 r., to może koszty te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Na mocy ustępów 4-4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi logistyczne i transportowe. Zdarza się, że Spółka zleca wykonanie usług transportowych podwykonawcom. W związku z wykonaniem usług transportowych Spółka ponosi koszty paliwa. Natomiast w związku z wykonaniem usług logistycznych Spółka ponosi różnego rodzaju koszty np. koszty wynajmu magazynu, opłaty za media (energia, woda, gaz). Może się zdarzyć, iż Spółka wykaże przychód z tytułu wykonania usługi transportowej i logistycznej oraz z tytułu zużycia paliwa w grudniu 2009 r., natomiast faktury od podwykonawców, faktury za paliwo, media zostaną przez Spółkę otrzymane po 20 stycznia 2010 r. Dla celów rachunkowych wszystkie wymienione koszty Spółka zaliczy do kosztów rachunkowych roku 2009.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, data otrzymania dowodów księgowych, w przypadku Spółki faktur otrzymywanych od podwykonawców nie ma znaczenia. Ustawodawca bowiem wskazuje moment przesądzający o możliwości zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów danego roku podatkowego. Również w przypadku kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami dla ustalenia momentu ich potrącalności nieistotna jest data otrzymania dowodów księgowych przez Spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d omawianej ustawy - dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód jedynie wówczas, gdy nie ma faktur.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że koszty usług podwykonawców oraz koszt paliwa, które Spółka kwalifikuje jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów roku 2009, udokumentowanych fakturami, otrzymanymi przez Spółkę po 20 stycznia 2010 r., oraz ujęte w księgach rachunkowych w 2009 r., są potrącalne w roku podatkowym 2009. Natomiast koszty mediów, kwalifikowanych przez Spółkę do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dotyczące roku podatkowego 2009, udokumentowane fakturami, otrzymanymi przez Spółkę po 20 stycznia 2010 r., oraz ujęte w księgach rachunkowych w 2009 r. - z uwagi na tę datę zaksięgowania w księgach - są potrącalne w roku podatkowym 2009.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.