IBPBI/2/423-609/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń ratujących życie - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń ratujących życie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii i kardiochirurgii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z oddziałami wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Ponadto, w sytuacjach zagrożenia życia, Spółka wykonuje również świadczenia nieobjęte umowami z NFZ (tzw. nadwykonania), tj.:

Wykonanie przedmiotowych świadczeń jest przy tym obowiązkiem Spółki. Obowiązek taki wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, tj. z art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, art. 30 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, art. 19 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i z zasad etyki zawodowej lekarzy.

W związku z obowiązującymi regulacjami, NFZ zobligowany jest do refundacji wszelkich usług ratujących życie, w tym nadwykonań. W praktyce jednakże uzyskanie refundacji wymaga uprzedniej akceptacji obciążenia ze strony NFZ.

Mając jednakże na uwadze, iż w świetle wskazanych powyżej regulacji dotyczących funkcjonowania systemu opieki zdrowotnej, Spółka obowiązana jest do niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, a NFZ ma obowiązek refundacji takich nadwykonań, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) w dacie wykonania przedmiotowych świadczeń nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli rozpozna przychód należny w p.d.o.p. z tytułu nadwykonań świadczeń ratujących życie w dacie wykonania takiego świadczenia (nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) za datę powstania przychodu w p.d.o.p. z tytułu nadwykonań świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, uznaje się dzień wykonania takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Spółki, należy stwierdzić, iż przepis powyższy pozwala rozpoznawać dla celów podatkowych przychody, które nie zostały jeszcze przez podatnika otrzymane, ale są mu należne, a więc stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest do jego realizacji. Ponadto należy podkreślić, iż jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem w przypadku Spółki za przychody podlegające opodatkowaniu uznawać należy przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, trzeba, powinno się". Zgodnie z poglądami doktryny "Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) Pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane" (za: J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011).

W kontekście powyższego Spółka zauważa, iż stosownie do:

* art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) - odpowiednik art. 7 obowiązującej do dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia;

* art. 30 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki;

* art. 19 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), w przypadku gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku stanów zagrażających życiu, jest Ona zobligowana wykonać świadczenie zdrowotne ratujące życie niezależnie od faktu, czy jest ono objęte treścią Umów (limitem kwotowym bądź zakresem przedmiotowym wynikającym z konkretnej Umowy). Jednocześnie za wykonanie przedmiotowych świadczeń Spółce należy się wynagrodzenie od NFZ. Określone w umowach z NFZ ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą bowiem przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Przepisy wskazane powyżej są źródłem bezwzględnego obowiązku podmiotów leczniczych do podjęcia stosownych interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, co zabezpieczone jest stosowną, wynikającą z ustawy, sankcją.

Należy zauważyć, iż zasada odpłatności nadwykonań w warunkach zagrożenia zdrowia oraz istnienia w takich sytuacjach obowiązku refundacyjnego po stronie NFZ wynika zarówno z przepisów prawa, jak i z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych.

W odniesieniu do świadczeń ratujących życie nieobjętych zakresem Umów z NFZ należy wskazać na art. 19 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, który stanowi iż świadczeniodawca, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń ratujących życie wykonywanych ponad limity wynikające z umów z NFZ warto wskazać na przykładowe orzeczenia judykatury, w których wielokrotnie wskazywano, iż:

* " (...) świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zawartymi umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bd 847/09);

* "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. CSK 68/06).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Nią usług zdrowotnych na podstawie art. 15 ww. ustawy o działalności leczniczej, po Jej stronie powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym, Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do jego realizacji.

W efekcie, jak wskazano wyżej, w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w Umowach lub nie znajdują się w zakresie przedmiotowym Umów, w myśl regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., Spółka obowiązana jest do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej Jej należności.

Skoro niewątpliwe ww. przychody stanowią dla podatnika przychody należne, to dalej wskazać należy na treść art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e,

* dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Jak wynika z zacytowanego przepisu ustawy podatkowej, o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. decyduje pierwsze ze zdarzeń wymienionych w pkt (i)- (iii). W przypadku Spółki wykonanie usługi to moment wykonania świadczenia ratującego życie. Data wykonania przedmiotowych świadczeń determinuje zatem moment wykazania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo iż faktyczna zapłata za usługi zostanie dokonana dopiero w okresie późniejszym.

Powyższe tezy potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-623a/11/AM, w myśl której " (...) Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej (...) Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-842/11/AP) w której stwierdzono, że " (...) skoro wykonanie przedmiotowych badań, ponad limit wynikający z umowy z NFZ, jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z obowiązujących regulacji prawa, to wartość świadczeń z tytułu badań udzielonych pacjentom ponad limit wynikający z umowy z NFZ powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych badań."

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, wartość nadwykonań świadczeń ratujących życie (zarówno tych udzielonych ponad limity wynikające z Umów jak i świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowym Umów) powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych usług (nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.