IBPBI/2/423-6/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia opłat zastępczych do kosztów bezpośrednich,

* prawa do korekty zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2007,

* bieżącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. naliczanych opłat zastępczych

- jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia opłat zastępczych do kosztów bezpośrednich,

* prawa do korekty zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2007,

* bieżącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. naliczanych opłat zastępczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem energii elektrycznej, obrotem i sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 9a Prawa energetycznego zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 Prawo energetyczne albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2. Opłata zastępcza stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębniony rachunek tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Naliczone opłaty zarachowane zostały do kosztów roku, w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka uiściła wpłaty z tytułu opłaty zastępczej:

* naliczonej za 2006 r. w wysokości 521 173,44 zł w dn. 28 marca 2007 r.,

* naliczonej za 2007 r. w wysokości 851 665,60 zł w dn. 27 marca 2008 r.

Zachowując zasadę ostrożności, rozpoznano koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty zastępczej w roku, w którym nastąpił wydatek.

W świetle wydanych postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego, koszty z tytułu opłaty zastępczej mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku, którego dotyczą, nawet jeśli opłata została wniesiona w I kwartale kolejnego roku, w którym nastąpił wydatek.

Koszty z tytułu opłaty zastępczej, zdaniem Spółki są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem ze sprzedaży energii dla odbiorcy końcowego i są stałym składnikiem w kalkulacji ceny energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka może dokonać korekt zeznań podatkowych za rok 2006 i 2007 i zaliczyć koszty z tytułu opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą.

Czy Spółka może stosować zasadę rozpoznawania naliczanych w 2008 r. kosztów opłaty zastępczej jako koszt uzyskania przychodu w celu ustalania zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu opłaty zastępczej mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku, którego dotyczą, nawet jeśli opłata została wniesiona w I kwartale kolejnego roku, w którym nastąpił wydatek.

Koszty z tytułu opłaty zastępczej, zdaniem Spółki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu roku, którego dotyczą, jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą energii elektrycznej dla odbiorcy końcowego.

Zdaniem Spółki:

* należy złożyć korektę zeznań podatkowych CIT 8 za lata 2006 i 2007,

* w roku 2008 na bieżąco uznawać za koszt uzyskania przychodu naliczanych opłat zastępczych związanych ze sprzedaną energią elektryczną w celu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. wytwarzaniem, obrotem i sprzedażą energii elektrycznej. W związku z tym, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

Opłata zastępcza, o której mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne). Z powyższego wynika, iż podatnik który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a opłaty zastępcze są wypełnieniem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej, to poniesiona opłata zastępcza, jako spełniająca przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W związku z powyższym, należy uznać, iż wydatki poniesione na ww. opłaty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże ich zapłata nie jest niezbędna, do uzyskania przychodu. Wobec tego, wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Data poniesienia kosztu podatkowego decyduje o możliwości jego uwzględnienia przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany miesiąc roku podatkowego, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę, iż powinna złożyć korektę zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2006 i 2007, a w roku 2008 na bieżąco uznawać za koszt uzyskania przychodów naliczone opłaty zastępcze, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe opłaty stanowią koszty pośrednie, zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a o możliwości uwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.