IBPBI/2/423-598/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych, powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych, powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji środków ochrony roślin oraz żywic, jak również ich sprzedaży.

Spółka posiada kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych, z którymi rozliczenia dokonywane są w walutach obcych. W celu prowadzenia rozliczeń z omawianymi podmiotami, Spółka dysponuje rachunkami walutowymi prowadzonymi w EUR oraz USD. Poprzez te rachunki realizowane są w szczególności transakcje zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych i niektórych krajowych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych. Z uwagi na fakt że Spółka dysponuje rachunkami walutowymi, w momencie regulowania zobowiązań lub otrzymywania należności w walucie obcej, nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. W związku z powyższym, w celu ustalenia różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka stosuje od dnia 1 stycznia 2012 r. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu i wpływu waluty z/na rachunek walutowy.

Spółka reguluje również zobowiązania z własnych rachunków walutowych dotyczących kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych. W tym przypadku dla celów rachunkowych na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości stosowany jest najniższy kurs sprzedaży banku z dnia zapłaty (zgodnie z odrębnymi przepisami w tym zakresie tj. § 1 ust. 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 7 kwietnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013). Dla celów podatkowych z uwagi na to, że w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu zakupów inwestycyjnych z rachunków walutowych nie dochodzi do faktycznej wymiany walut, w celu ustalenia różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka stosuje od dnia 1 stycznia 2012 r. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu waluty z rachunku walutowego.

Spółka dąży do zapewnienia optymalnego stanu środków zarówno na rachunkach walutowych, jak i złotowych. W tym celu dokonuje:

#713; w przypadku zamiany USD na EUR Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz

#713; kurs średni NBP (EUR na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR.

Ponadto z niektórymi kontrahentami zawarte zostały umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Należności i zobowiązania w walutach są kompensowane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje różnice kursowe na zasadach określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania (w tym dotyczące kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych) na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy reguluje ona zobowiązania (w tym dotyczące kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych) na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; (...). Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (...).

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dokonując wykładni powołanego przepisu istotne jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie zastosowany kurs". Termin ten nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku legalnej definicji należy się odwołać do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją słowa "faktycznie" zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) oznacza ono "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę".

W związku z powyższym "faktyczne zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który został w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2012 r. miała służyć "uproszczeniu podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednoliceniu z zasadami przewidzianymi na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...), zgodnie z którymi przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Analogiczną regulację wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (fragment uzasadnienia nowelizacji opublikowanego na stronie www.prezydent.pl).

Już przed nowelizacją przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych został potwierdzony pogląd, zgodnie z którym "faktyczne zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który został rzeczywiście zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1190/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1006/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2010 r. sygn. I SA/Go 541/10).

Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09, NSA stwierdził " (...) Przedstawiony wywód skłonił więc NSA do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie faktycznie zastosowany kurs walut oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (...)"

W sytuacji otrzymania należności i regulowania zobowiązań z konta walutowego nie ma możliwości ustalenia faktycznie (rzeczywiście) zastosowanego kursu walut, gdyż nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub uregulowania zobowiązania. Tym samym zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09 oraz NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. II FSK 524/10, jak również w ostatnio wybranych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-305/11-3/IR): "W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty".

W przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża/uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi/wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwie w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do regulowania zobowiązań z tytułu zakupów inwestycyjnych z rachunków walutowych, dla których Spółka uzyskuje dotacje ze środków UE i krajowych funduszy celowych, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym w tych przypadkach nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. Różnice kursowe powstałe dla celów podatkowych są bowiem instytucją podatkową odrębną i niezależną od zasad ustalania kursów dla potrzeb rozliczenia dotacji, czy też dla celów rachunkowych.

Wniosek:

Dla celów rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o p.d.o.p.) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dla celów podatkowych rozpoznaje różnice kursowe na zasadach określonych w art. 15a ustawy o p.d.o.p. Spółka posiada kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych, z którymi rozliczenia dokonywane są w walutach obcych. W celu prowadzenia rozliczeń z omawianymi podmiotami, Spółka dysponuje rachunkami walutowymi prowadzonymi w EUR oraz USD. Poprzez te rachunki realizowane są w szczególności transakcje zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych i niektórych krajowych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych. Spółka reguluje również zobowiązania z własnych rachunków walutowych dotyczących kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o p.d.o.p.).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Reasumując, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż kurs faktycznie zastosowany jest to kurs faktycznie zrealizowany stosowany tylko do sprzedaży lub kupna waluty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że dla celów rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu; otrzymania należności/uregulowania zobowiązania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.