IBPBI/2/423-592/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej i zastosowania stawek amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych:

* otrzymanych przez Spółkę w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* wniesionych do Spółki w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej i zastosowania stawek amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia (...) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: "SP ZOZ") został wykreślony z rejestru SP ZOZ i nastąpiło przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa (Spółka, Wnioskodawca) w trybie określonym w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.). Środki trwałe, o których mowa we wniosku (nieruchomości) nabyte przez Spółkę w wyniku ww. przekształcenia SP ZOZ stanowiły również środki trwałe w SP ZOZ. Wniesione nieruchomości (budynki i budowle) figurowały przed przekształceniem w ewidencji SP ZOZ jako przekazane nieodpłatnie i podlegały umorzeniom (odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów). W okresie 2000-2004 budynki i budowle były ulepszane i modernizowane (w części zostały sfinansowane dotacjami) w części środkami własnymi. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęto wniesione środki trwałe i wystawiono dowody OT w wartości rynkowej odpowiadającej wycenionej przez rzeczoznawcę. Jednocześnie dokonano zwiększenia wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie budynków i budowli o kwotę 9.474.802,06 zł stanowiącą różnicę do wartości rynkowej wycenionej przez rzeczoznawcę.

Podmiot tworzący (Województwo) dokonał na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu SP ZOZ, które to nieruchomości zostały przekazywane na własność Spółce. Określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonał rzeczoznawca majątkowy na zasadach i w sposób określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. 17).

Bilans zamknięcia SP ZOZ stał się bilansem otwarcia Spółki, o której mowa w art. 69, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości (środków trwałych - budynków i budowli) oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie zostały przekazane do Spółki, tylko zostały zwrócone organowi założycielskiemu.

Wniesione nieruchomości stanowiły własność organu tworzącego, ale figurowały przed przekształceniem w księgach rachunkowych i ewidencji SP ZOZ jako przekazane nieodpłatnie i podlegały umorzeniom (odpisom amortyzacyjnym: budynki stawką 1%, a budowle 4%). SP ZOZ dokonał korekty wartości gruntów, budynków i budowli doprowadzając je do wartości rynkowej. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęto wniesione środki trwałe zgodnie z aktem notarialnym i wystawiono dowody OT w wartości rynkowej odpowiadającej wycenionej przez rzeczoznawcę. W części sfinansowanej środkami własnymi nieruchomości stanowiły w SP ZOZ środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość początkowa środków trwałych podlegających amortyzacji (nieruchomości wniesionych aportem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa ich wartości rynkowej.

2. Czy Spółka będzie mogła zastosować stawki amortyzacji podatkowej dla wniesionych aportem budowli w wysokości 4,5%, a dla budynków 2,5% zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16h u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k i 16e do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową tych środków trwałych, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem pierwszy odpis amortyzacyjny w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonany w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z aktem przekształcania SP ZOZ w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Województwo objęło wszystkie udziały w zamian za wniesienie do spółki kapitałowej jako aportu nieruchomości gruntowych.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia (ze udziały) w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zatem amortyzacja wniesionych aportem nieruchomości nastąpi od wartości równej ich wartości rynkowej zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. Zgodnie z aktem przekształcenia spółki (winno być przekształcenia SP ZOZ) oraz z aktem notarialnym przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w wyniku przekształcenia i jednocześnie wniesione aportem zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych przez organ tworzący.

W przedmiotowej kwestii nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., ponieważ zarówno SP ZOZ jak i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pozostają osobą prawną, a tylko w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie nie będzie zasadne stosowanie zapisów art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., mówiącego o tym, że tylko podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniom dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniom art. 16i ust. 2-7.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217), tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową. Bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia Spółki. W wyniku przekształcenia Spółka przejęła m.in. nieruchomości, tj. budynki i budowle (które były uprzednio przekazane ww. zakładowi nieodpłatnie do używania).

Z wniosku wynika również, że nieruchomości stanowiące własność organu tworzącego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki (organ tworzący zakład stał się 100% udziałowcem Spółki).

Środki trwałe figurowały przed przekształceniem w ewidencji zakładu jako przekazane nieodpłatnie. W okresie późniejszym zostały one ulepszone i zmodernizowane, częściowo dzięki środkom z otrzymanych dotacji, a częściowo ze środków własnych. W samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej koszty amortyzacji ww. środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie i w części sfinansowanej z dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 69 ustawy o działalności leczniczej przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w przedmiotowym stanie faktycznym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała. W odniesieniu do amortyzacji sukcesja polega na przejęciu zasad amortyzowania majątku trwałego i przeniesieniu wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji. Przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji na podstawie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (odrębne przepisy to cytowane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej).

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji, stosownie do ww. art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w Spółce będącej następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które samodzielny zakład opieki zdrowotnej sfinansował otrzymanymi dotacjami nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku przejętych w ramach przekształcenia i zmodernizowanych ze środków własnych, od których zakład opieki dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, Spółce będzie przysługiwało prawo do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych, które stanowiły własność organu tworzącego (niebędących środkami trwałymi zakładu opieki zdrowotnej), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki stwierdzić należy, iż zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, stwierdzić należy, iż wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w formie aportu środków trwałych będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w odniesieniu do wniesionych aportem środków trwałych Spółka będzie mogła zastosować odpowiednie stawki amortyzacji podatkowej zgodnie z wykazem zawartym w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje bowiem art. 16i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wskazać należy, iż do składników majątku, które posiadały status środków trwałych w przekształconym zakładzie zastosowanie znajdą zastrzeżenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na uwadze także mieć należy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej i zastosowania stawek amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych:

* otrzymanych przez Spółkę w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* wniesionych do Spółki w formie aportu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić również należy, iż do wniosku Spółka dołączyła szereg dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.