IBPBI/2/423-584/13/PP - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającej ze zwrotu dotacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającej ze zwrotu dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającej ze zwrotu dotacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, działający w branży motoryzacyjnej, jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 20 października 2008 r., zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a Wnioskodawcą ("Umowa"), Spółka otrzymała pomoc publiczną w formie dotacji celowej na realizację programu wieloletniego w latach 2008 - 2013. Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy, Minister Gospodarki, ze środków budżetowych będących w jego dyspozycji w latach 2008 - 2013, udzieli Spółce dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy w łącznej kwocie 2.925.000 PLN, wypłacanej w transzach w latach 2008 - 2013.

Zgodnie z § 1 ust. 8 Umowy, Spółka obowiązana była do wykorzystania środków otrzymanych w ramach dotacji wyłącznie na realizację inwestycji. W ramach Umowy, Spółka zobowiązała się do 31 grudnia 2013 r. zakończyć realizację inwestycji, a w tym m.in.:

Na podstawie Aneksu Nr 1 z dnia 16 listopada 2010 r. do Umowy ("Aneks") zawartego pomiędzy Ministrem Gospodarki i Spółką, zmieniono niektóre warunki przyznania dotacji celowej, tj:

W dniu 19 lutego 2013 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę w zakresie realizacji zobowiązań wynikających z Umowy w okresie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia 31 grudnia 2012 r. Następnie pismem z 22 marca 2013 r. Minister Gospodarki przekazał dwa egzemplarze protokołu z kontroli oraz poinformował Spółkę, że w związku z wynikami kontroli wskazującymi na niespełnienie przez przedsiębiorcę obowiązku wynikającego z § 3 ust. 2 pkt 1 Umowy (utrzymanie każdego utworzonego miejsca pracy przez okres co najmniej 5 lat od jego utworzenia) zgodnie z zapisem § 4 ust. 2 Umowy, Spółka jest zobowiązana do dokonania zwrotu całej uzyskanej przez Wnioskodawcę pomocy, tj. kwoty 1.008.540 PLN wraz z odsetkami.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku kwota otrzymanej dotacji nie została jeszcze zwrócona przez Spółkę.

Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT uznawała transze dotacji otrzymywane w kolejnych latach podatkowych za przychody wolne od podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT Spółka wyłączała z kosztów podatkowych kwoty wynagrodzeń pracowników w części sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwrotem dotacji Spółka powinna dokonać w momencie zwrotu dotacji jednorazowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty kosztów wyłączanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT w okresach wcześniejszych z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, koszty w części pierwotnie sfinansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie zwrotu dotacji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53.

Na podstawie przepisów przywołanych powyżej, Spółka wyłączała z przychodów podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów koszty wynagrodzeń pracowników w części sfinansowanej dotacją.

Ze względu na niespełnienie warunków Umowy Spółka zobowiązana jest do zwrotu kwot otrzymanej dotacji. Tym samym, w momencie zwrotu dotacji, dojdzie do obciążenia majątku podatnika i koszty wcześniej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie będą już kosztami zwróconymi Spółce w formie dotacji ale kosztami sfinansowanymi przez samą Spółkę. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, nie znajdzie już zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane dotacją otrzymaną przez Spółkę. Zatem w związku ze zwrotem otrzymanych kwot dotacji Spółka będzie miała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów wcześniej wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanych otrzymaną dotacją. Takie stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z dnia 2 listopada 2007 r., znak: PD-1/42180-36/07, wskazując: "W związku z tym, iż w przypadku Spółki zakup komputerów wraz z oprogramowaniem sfinansowany został dotacją otrzymaną od M. Agencji Rozwoju w K. odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. (...) Jednocześnie organ I instancji słusznie zauważył, że zwrot dotacji na podstawie nakazu zapłaty z dnia 19 września 2006 r. powoduje sytuację, że zakupiony przez Spółkę sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, został sfinansowany ze środków własnych Spółki. Powyższe skutkuje tym, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę odpisów amortyzacyjnych, które wcześniej na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały wyłączone z kosztów podatkowych."

Regulacje Ustawy CIT nie precyzują wprost momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT w sytuacji zwrotu kwot otrzymanej dotacji. Zdaniem Spółki, prawidłowe jest w takiej sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momencie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze, w okresach, w których Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Dopiero w momencie zwrotu dotacji Spółka sfinansowała kwoty wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym okresie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT nie ma zastosowania. Tym samym, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty kosztów wyłączonych w okresach wcześniejszych z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, w momencie w którym koszty te sfinansowane zostaną ze środków Spółki i przestaną być traktowane jako koszty sfinansowane dotacją co będzie miało miejsce dopiero w momencie zwrotu dotacji przez Spółkę. Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów w części pierwotnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów ze względu na sfinansowanie dotacją, w momencie zwrotu dotacji przemawia fakt, iż zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bieżąco i stwierdzone zostało podczas kontroli prowadzonej przez Ministerstwo Gospodarki lutym 2013 r. W okresach, w których Spółka otrzymywała kwoty dotacji była uprawniona do ich otrzymywania zatem prawidłowo postępowała wyłączając za te okresy z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzeń pracowników w części sfinansowanej kwotą otrzymanej dotacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., znak: ITPB3/423-150b/10/AW, w której organ podatkowy uznał: "W sytuacji natomiast - którą przewiduje Wnioskodawca - konieczności zwrotu otrzymanej kwoty wsparcia, obowiązek zwrotu środków podlegających zwolnieniu z opodatkowania skutkować będzie zwiększeniem kosztów podatkowych o wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były sfinansowane ze środków zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka powinna tego dokonać w dacie zwrotu dotacji."

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1371/10/AK, w której wskazano:,Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, częściowy zwrot dotacji skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na zapis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zwiększenia ww. kosztów Spółka powinna dokonać w dacie zwrotu dotacji."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała dotacje, które kwalifikowała jako dochód zwolniony z opodatkowania. Jednocześnie ponoszone wydatki, pokryte przedmiotową dotacją, nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku niespełnienia warunków Umowy Spółka zobowiązana została do zwrotu dotacji.

W związku ze zwrotem dotacji, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dot. wydatków wyłączonych wcześniej z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Przy czym, zdaniem tut. Organu, ww. korekty należy dokonać w okresach, w których zostały one wykazane lub wyłączone. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Reasumując, konieczność zwrotu otrzymanej dotacji skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na zapis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zwiększenia ww. kosztów Spółka powinna dokonać wstecz w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca przewidział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków powinno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świetle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.