IBPBI/2/423-582/14/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (osoba prawna), jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka pod firmą "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana również "spółką komandytową"), której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała w wyniku przekształcenia spółki pod nazwą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwana również "spółką komandytową akcyjną"), która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana również "spółką z ograniczoną odpowiedzialnością" lub "spółką kapitałową"). Historia czynności związanych z przekształceniami spółki, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, przedstawia się w sposób następujący.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w "Y" podjęło uchwałę nr 8/2012 w przedmiocie przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną pod nazwą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej przystąpili do przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem spółki przekształconej został Wnioskodawca, natomiast jako akcjonariusze uczestniczyli w niej Pan "A", Wnioskodawca oraz "S" SA. W dniu 7 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wydał postanowienie w przedmiocie wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 11 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki pod nazwą: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA z siedzibą w "K" podjęło uchwałę nr 16/XII/2013 w przedmiocie przekształcenia w spółkę komandytową pod nazwą "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W chwili podejmowania uchwały w sprawie przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej byli Wnioskodawca oraz "S" S.A. Obaj wspólnicy przekształcanej spółki przystąpili do przekształconej spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki przekształconej został Wnioskodawca, natomiast "S" S.A. został komandytariuszem. W dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wydał postanowienie w przedmiocie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przekształconej spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, że obaj wspólnicy spółki komandytowej są spółkami kapitałowymi, uiszczają oni comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 25 u.p.d.o.p.

Wspólnicy Spółki komandytowej rozważają podjęcie stosownej uchwały i wypłatę wspólnikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które to świadczenia pochodzić będą z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową.

Uchwała wspólników precyzyjnie określi, że źródłem, z którego finansowana będzie wypłata na rzecz wspólników, będzie zysk wypracowany przez spółkę w czasie, gdy prowadziła ona działalność już w formie spółki komandytowej. Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka komandytowa prowadzi na kontach księgowych szczegółową ewidencję analityczną, z której bezpośrednio wynika z jakiego okresu pochodzi zysk. Ponadto polityka rachunkowości spółki komandytowej zawiera zasadę, że przed wypłatą zysku spółki (również przed zaliczkową wypłatą w trakcie roku) wspólnicy każdorazowo podejmują uchwałę, jednoznacznie określającą z jakiego okresu pochodzi wypłacany zysk spółki.

Bieżące zamierzenie wspólników ogranicza się do wypłaty na ich rzecz świadczeń finansowanych w całości ze środków uzyskanych z bieżącej działalności spółki komandytowej, co znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w treści uchwały podejmowanej w sprawie wypłaty świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z otrzymaniem od spółki komandytowej świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce, jeżeli świadczenia te finansowane będą w całości ze środków spółki pochodzących z jej działalności w bieżącej formie organizacyjnej, to jest uzyskanych w okresie jej działalności w formie spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji nie powstanie u niego obowiązek zapłaty podatku dochodowego związany z wypłatą przez spółkę komandytową świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce na jego rzecz. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (jaką jest spółka komandytowa łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Dodany ustawą nowelizującą ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Natomiast na zasadzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z uwagi na powyżej przytoczone przepisy oraz na stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w wyroku z 3 lipca 2008 r. sygn. akt IV CSK 101/08, uznać należy, że dochód wspólników w postaci wypracowanego w danym roku podatkowym zysku spółki osobowej powstaje w sposób obiektywny, zanim jeszcze wspólnicy postanowią w formie uchwały o jego przeznaczeniu. Przemawia za tym również charakter prawny spółki komandytowej, w przypadku której ustawodawca nie przewidział obowiązku zatwierdzania rocznych sprawozdań finansowych, jak to czyni w przypadku spółek kapitałowych. Oznacza to, że przychód wspólników powstaje na bieżąco w ramach prowadzenia przez spółkę osobową działalności gospodarczej, co w związku z metodą memoriałową, wyrażoną w przytoczonym wyżej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powoduje u wspólników powstanie obowiązku podatkowego sukcesywnie w ciągu całego roku podatkowego, a co za tym idzie rodzi również konieczność uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, z racji iż wspólnicy spółki komandytowej uiszczają na bieżąco wymagane zaliczki, podjęcie uchwały o wypłacie wspólnikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz ich faktyczna wypłata będą stanowiły dla wspólników zdarzenia podatkowo neutralne i nie spowodują powstania po stronie wspólników obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do niezgodnego

z prawem podwójnego opodatkowania zysku spółki komandytowej, w stosunku do której założeniem ustawodawcy jest zachowanie jednokrotnego opodatkowania wypracowanego przez nią zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku do-chodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z za-strzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzię-cia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw ma-jątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzy-skania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W myśl art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przy-chody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Uczestnictwo osób prawnych w spółkach niebędących osobami prawnymi sprawia, że sposób ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych w handlowej spółce osobowej musi odbywać się na zasadach ogólnych. Stąd też dla ustalenia przychodów oraz ich kosztów, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., konieczne jest przyjęcie zasad wynikających z art. 12, 14, 15 i 16 u.p.d.o.p.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością spółki osobowej powinny być uwzględniane i co do zasady rozliczone na bieżąco. Obowiązkiem jest również odprowadzanie należnych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, niezależnie od tego czy przychody z tytułu udziału w tej spółce zostały wypłacone. Późniejsze faktyczne otrzymanie świadczeń z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały wcześniej rozliczone (opodatkowane), nie będzie już powodowało powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce komandytowej i na bieżąco uiszcza wymagane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, również z tytułu udziału w spółce osobowej. Spółka komandytowa prowadzi na kontach księgowych szczegółową ewidencję analityczną, z której bezpośrednio wynika z jakiego okresu pochodzi zysk. Faktyczna wypłata wspólnikom świadczeń, z tytułu uczestnictwa w tej spółce, następuje na podstawie podjętej uchwały o ich wypłacie.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, na podstawie podjętej uchwały, nie będzie powodowała powstania przychodu u Wnioskodawcy, bowiem przychody te zostały już wcześniej rozliczone i opodatkowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego opodatkowania świadczeń otrzymanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, innego niż Wnioskodawca wspólnika, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.