IBPBI/2/423-58/12/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 30 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 sierpnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie wniesienia przez wspólnika dopłat zgodnie z art. 177 i następne Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym Spółka poniosła koszty obsługi prawnej związanej z przygotowaniem wymaganych dokumentów (protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, pełnomocnictw, umów o potrąceniu wzajemnych zobowiązań i należności, itp.) jak też koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. 10.101.649 j.t. z późn. zm.).

Wspólnik planuje w przyszłości ponosić dalsze dopłaty na zasadach wskazanych w art. 177 i następnych k.s.h., co spowoduje ponoszenie kolejnych kosztów związanych z obsługą prawną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na obsługę prawną związaną z wniesieniem dopłat jak też kwoty zapłacone z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. Nr 10.101.649 j.t. z późn. zm.) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 11.74.397 j.t. z późn. zm.)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, opisane wydatki ponoszone w związku z otrzymanymi przez Spółkę kwotami dopłat stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 11.74. 397 j.t. z późn. zm.) - dalej ustawa p.d.o.p.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie powołanego art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym i literaturze poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

Podatnik wyjaśnia, że Spółka została zawiązana w roku 2010 r. w celu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Środki uzyskiwane od wspólnika tytułem dopłat są Spółce niezbędne w celu prowadzenia i dalszego rozwoju tej działalności. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z dopłatami bez wątpienia służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W związku z powyższym koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Prawidłowość stanowiska podatnika potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 873/08), który dotyczy kosztów ponoszonych przez podatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (m.in. koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe),

W sprawie tej Sąd orzekł, "że będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty."

"Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychód." (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5 (20)/2007, poz. 109).

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, bez znaczenia jest fakt, iż środki uzyskane z tytułu dopłat nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem ich poniesienie służy docelowo finansowaniu działalności Spółki i powiększaniu jej przychodów, zatem ich związek z uzyskiwaniem i zwiększaniem przychodów jest oczywisty. Biorąc powyższe pod uwagę, jak też konieczność zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego (dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów - art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), Podatnik wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady wnoszenia dopłat unormowane zostały w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 (art. 178 § 1 ww. Kodeksu). W myśl art. 179 § 1 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Dopłaty ze swojej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one ani zwiększenia udziału wspólnika w spółce, ani konsekwentnie nie zwiększają kapitału zakładowego. Niewątpliwie powodują jednak zwiększenie majątku Spółki.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wniesieniem dopłat do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku, należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy Spółki planują podjęcie uchwałę o dopłatach do kapitału. W konsekwencji, Spółka poniesie wydatki na obsługę prawną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, które wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis powyższy tworzy katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy wyraźnie wynika, iż dopłaty wniesione do Spółki nie stanowią Jej przychodu podatkowego.

Skoro więc, przychód w postaci dopłat nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy).

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem cel ani konsekwencje (efekty) wniesienia dopłat do Spółki. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się bowiem z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro przychód w postaci dopłat nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków z tym związanych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, z podatkowego punktu widzenia wnoszenie dopłat jest podatkowo obojętne - nie są bowiem przychodem i kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatek poniesiony przez Spółkę na obsługę prawną oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, związany z wniesieniem przez wspólników dopłat, mający charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.